Beteiligungen / 2.3.2 Steuerrecht

Natürliche Personen und Personengesellschaften/Mitunternehmerschaften

Allgemein gilt, dass für die steuerliche Gewinnermittlung die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgeblich sind. Zunächst wird von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich^[1] ausgegangen. Fällt der Steuerpflichtige unter die gesetzliche Bilanzierungspflicht des § 5 Abs. 1 EStG, ist für die Gewinnermittlung des § 4 Abs. 1 EStG das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelte Betriebsvermögen anzusetzen.^[2] Daraus folgt, dass z.  B. Dividendenforderungen, die handelsrechtlich – auch unabhängig vom Gewinnverwendungsbeschluss – bereits zu aktivieren sind, auch in der Steuerbilanz zu erfassen sind.^[3] Gewinnausschüttungen, die auf GmbH-Anteile entfallen, die zum Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters gehören, sind als Sonderbetriebseinnahmen dieses Gesellschafters zu erfassen.^[4]

Für die ertragsteuerliche Gewinnermittlung kommt der Beteiligung an einer Personengesellschaft keine eigenständige Bedeutung zu.^[5] Die Besteuerung erfolgt nach Maßgabe der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.^[6] Das gilt auch für evtl. Sonderbetriebseinnahmen oder -ausgaben mit der Folge, dass auch diese zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Personengesellschaft zu erfassen sind.^[7]

Hält eine natürliche Person Anteile an einer Kapitalgesellschaft in ihrem Betriebsvermögen, erfolgt die Besteuerung der Beteiligungserträge nach dem Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG. Danach sind 40 % der Bezüge steuerfrei. Aufwendungen im Zusammenhang mit Anteilen, die dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG unterliegen, können nur i.  H.  v. 60 % geltend gemacht werden.^[8] Entsprechendes gilt, wenn eine Personengesellschaft Anteile an einer Kapitalgesellschaft hält; die Beteiligungserträge sind unmittelbar den Gesellschaftern der Personengesellschaft zuzurechnen.

Ein punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss über eine inkongruente Vorabausschüttung, der von der Gesellschafterversammlung einstimmig gefasst worden ist und von keinem Gesellschafter angefochten werden kann, ist als zivilrechtlich wirksamer Ausschüttungsbeschluss der Besteuerung zugrunde zu legen.^[9]

Kapitalgesellschaften

Für Beteiligungen an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen ist § 8b KStG maßgeblich.^[10]

Hält eine Kapitalgesellschaft Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft in ihrem Betriebsvermögen, bleiben die Beteiligungseinkünfte (= Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9, 10 Buchst. a EStG) vorbehaltlich der Regelung in § 8b Abs. 4 KStG außer Ansatz, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Werden die Bezüge in einem anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile einer anderen Person zugerechnet, gilt das nach § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung. 5 % der steuerfreien Erlöse aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften sind dem Gewinn pauschal hinzuzurechnen.^[11],[12]

Nach § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG ist die Regelung des § 3c Abs. 1 EStG (Abzugsverbot von Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen) ausdrücklich nicht anzuwenden. Solche Ausgaben können daher in voller Höhe geltend gemacht werden. Die Besteuerung findet in solchen Fällen bei Weiterausschüttung an eine natürliche Person statt.

Die Regelung des § 8b Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 5 KStG über den Nicht-Ansatz bestimmter Beteiligungseinkünfte gilt nicht im Fall sog. Streubesitzbeteiligungen von unter 10 %.^[13]

Mit Wirkung ab 1.1.2017^[14] sind die Regelungen des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG nicht anzuwenden auf

• Anteile, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand i.  S.  d. § 340e Abs. 3 HGB zuzuordnen sind,
• Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.^[15]

Weitere (Sonder-)Regelungen hierzu enthalten § 8b Abs. 9-11 KStG.

Hinweis

Teilabzugsverbot

Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gilt nicht für Wertminderungen und Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gehören und der Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlassen werden.^[16]

[1] § 4 Abs. 1 EStG.

[2] BMF, Schreiben v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl 2010 I S. 239, Rn. 13, 14, ergänzt durch BMF, Schreiben v. 22.6.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl 2010 I S. 597. Diese Schreiben sind weiterhin anzuwenden, vgl. BMF, Schreiben v. 10.3.2023, IV A 2 – O 2000/22/10003 :001, Anlage 1 Nr. 581, 582.

[3] BFH, Urteil v. 20.12.2000, I R 50/95, BStBl 2001 II S. 4...