Bilanzberichtigung/Bilanzänderung / 4 Mitunternehmerschaften

4.1 Gesamtbilanz, Ergänzungsbilanz, Sonderbilanz

Bei bilanzierenden Personengesellschaften oder -gemeinschaften beziehen sich die Regelungen über Bilanzberichtigung und -änderung auf die Gesamtbilanz, d. h. auf die Gesamthandsbilanz, auf evtl. Ergänzungsbilanzen sowie auf evtl. Sonderbilanzen. Daraus folgt, dass eine Berichtigung in der Gesamthandsbilanz zu einer Bilanzänderung in den Ergänzungsbilanzen oder in den Sonderbilanzen berechtigen kann. Gleiches gilt im Verhältnis zwischen diesen Bilanzen.^[1] Liegt jedoch in keiner dieser Bilanzen eine Bilanzberichtigung vor, ist eine Bilanzänderung auch in einer Sonderbilanz, z. B. zur – nachträglichen – Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG, mangels zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs mit einer Bilanzberichtigung nicht zulässig.^[2]

Hinweis

Ausgeschiedener Gesellschafter

Ansatz- oder Bilanzierungswahlrechte, die sich auf das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers beziehen, sind von diesem persönlich auszuüben. Grundsätzlich wird vermutet, dass die Sonderbilanz des Mitunternehmers mit den anderen Gesellschaftern abgestimmt ist. Diese Vermutung gilt nicht bei einem ausgeschiedenen Gesellschafter. Das hat zur Folge, dass die von der Mitunternehmerschaft aufgestellte Sonderbilanz keine Bilanz ist, die das Änderungsverbot des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auslöst.^[3][4]

Eine Bilanzberichtigung ist nicht Gegenstand eines besonderen von der betreffenden Steuerfestsetzung losgelösten Verfahrens. Die mit ihr zusammenhängenden Fragen sind vielmehr unselbstständiger Teil des Festsetzungsverfahrens, das mit dem Steuerbescheid abgeschlossen wird.^[5]

Das Wahlrecht für den Ansatz des Betriebsvermögens bei Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft kann nach Einreichen der Steuerbilanz durch die Personengesellschaft beim Finanzamt nicht mehr im Wege der Bilanzänderung nachträglich anderweitig ausgeübt werden. Das wäre nur zulässig, wenn insoweit eine ggf. erforderliche Bilanzberichtigung kompensiert werden könnte.^[6]

[1] R 4.4 Abs. 2 Satz 6 EStR.

[2] BFH, Urteil v. 19.12.2012, IV R 41/09, BStBl 2013 II S. 313; BFH, Urteil v. 12.7.2023, X R 14/21, BStBl 2024 II S. 48.

[3] H 4.4 EStH "Wahlrecht eines Mitunternehmers".

[4] BFH, Beschluss v. 25.1.2006, IV R 14/04, BStBl 2006 II S. 418.

[5] BFH, Urteil v. 25.4.2012, I R 2/11, BFH/NV 2012 S. 1649.

[6] BFH, Beschluss v. 15.10.2009, IV B 123/08, BFH/NV 2010 S. 625.

4.2 Beteiligung, Realteilung

Im Wege einer Bilanzberichtigung kann auch die Beteiligung der Gesellschafter einer Personengesellschaft am Gesellschaftsvermögen berichtigt und dadurch eine zurückliegende Gewinnverteilung korrigiert werden. Kann eine im Vorjahr fehlerhaft vorgenommene Gewinnverteilung nicht mehr berichtigt werden, muss dies im Folgejahr erfolgswirksam nachgeholt und danach der Kapitalanteil der Gesellschafter bestimmt werden. Dies hat zwar Auswirkungen auf die Gewinnverteilung, nicht aber auf den Gesamtgewinn.^[1][2] Dies ist nicht zulässig, wenn für das vorangegangene Wirtschaftsjahr eine Gewinnfeststellung nicht durchgeführt wurde und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr nachgeholt werden kann.^[3][4]

Werden Sonderbetriebsausgaben, die aus privaten Mitteln bestritten worden sind, im Jahr der Entstehung des Aufwands nicht berücksichtigt, kommt eine erfolgswirksame Nachholung in einem Folgejahr nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht in Betracht.^[5]

Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs gelten auch im Verhältnis der real geteilten Personengesellschaft und dem Realteiler, wenn die Realteilung zum Buchwert erfolgt und der fehlerhafte Bilanzansatz ein im Wege der Realteilung übernommenes Wirtschaftsgut betrifft. Zum Ansatz des übernommenen Betriebsvermögens bei Realteilung vgl. BMF-Schreiben v. 19.12.2018.^[6]

Hinweis

Realteilung bei Buchwertfortführung

Der Bilanzansatz für ein in der Gesamthandsbilanz vor der Realteilung vollständig abgeschriebenes Wirtschaftsgut ist fehlerhaft, wenn für dieses Wirtschaftsgut in einer darauf bezogenen negativen Ergänzungsbilanz keine korrespondierenden Zuschreibungen erfolgt sind. Geht dieses Wirtschaftsgut auf Realteiler über, kann die von ihnen fortgeführte negative Ergänzungsbilanz bei ihnen auf Grundlage des formellen Bilanzenzusammenhangs gewinnerhöhend aufgelöst werden.^[7]

[1] BFH, Urteil v. 11.2.1988, IV R 19/87, BStBl 1988 II S. 825; BFH, Beschluss v. 8.2.2017, X B 138/16, BFH/NV 2017 S. 579.

[2] OFD Nordrhein-Westfalen, Vfg. v. 7.7.2014, S 2241 – 2014/0015 – St 113

[3] BFH, Urteil v. 28.1.1992, VIII R 28/90, BStBl 1992 II S. 881.

[4] OFD Frankfurt, Vfg. v. 17.12.2014, S 2241 A – 30 – St 213.

[5] BFH, Urteil v. 17.6.2019, IV R 19/16, BStBl 2019 II S. 614.

[6] BMF, Schreiben v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl 2019 I S. 6, Rn. 8, 22, 23; dieses Schreiben ist weiterhin anzuwenden, BMF, Schreiben v. 15.3.2024, IV A 2 – O 2000/23/10003 :005, Anlage 1 Nr. 900, BStBl 2024 I S. 450.

[7] BFH, Urteil v. 20.10.2015, VIII R 33/13, BStBl 2016 II S. 596.