Drohverlustrückstellung

Zusammenfassung

Begriff

Die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (sog. Verlustrückstellung) erfasst künftige, noch nicht realisierte Verluste. Ein Verlust aus einem schwebenden Geschäft droht, wenn sich Erträge und Aufwendungen aus demselben noch nicht abgewickelten Geschäft nicht ausgleichen, sondern im Saldo ein Verpflichtungsüberschuss besteht. Als Grundlage kommen sowohl Einzelschuldverhältnisse als auch Dauerschuldverhältnisse und das öffentliche Recht in Betracht.

Schwebende Geschäfte sind gegenseitige, auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge i. S. d. §§ 320 ff BGB, die noch in der Schwebe sind. Sie erzeugen bereits Rechtswirkung, sind aber hinsichtlich der vereinbarten Sach- oder Dienstleistungspflicht – abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten – noch nicht erfüllt.^[1]

Aus Sicht jedes Vertragspartners begründen schwebende Geschäfte einen Anspruch und eine Gegenleistung.^[2] Zivilrechtlich steht meist der Vollzug in Form des Besitz- oder Eigentumsübergang bzw. einer Dienstleistungserbringung aus. Der Gewinn oder Verlust eines schwebenden Geschäfts ist noch nicht realisiert.

Ein schwebendes Geschäft kann mangels Gegenleistung bei einer Schenkung, einer gesetzlichen Haftung, einem Gesellschaftsvertrag oder einer Verlustübernahmeverpflichtung aus einem Gewinn- oder Ergebnisabführungsvertrag nicht vorliegen.

Von der Drohverlustrückstellung abzugrenzen sind Verbindlichkeitsrückstellungen. Sie bilden bereits realisierte Aufwendungen ab.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Handelsrechtlich sind Rückstellungen in den §§ 249 und 274 Abs. 1 HGB geregelt. Die handelsrechtlich anzusetzende Drohverlustrückstellung findet sich in § 249 Abs. 1 S. 1 HGB.

Das Steuerrecht verbietet in § 5 Abs. 4a S. 1 EStG die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Nach § 5 Abs. 4a S. 2 EStG sind Drohverlustrückstellungen bei der Bildung von Bewertungseinheiten zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken zulässig. Übernommene drohende Verluste unterliegen auf den der Übernahme folgenden Abschlussstichtagen gemäß § 5 Abs. 7 EStG dem steuerlichen Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4a EStG. Die Regelung des § 5 Abs. 7 EStG ist im Fall übernommener Verpflichtungen zu beachten.

Im Übrigen gelten die allgemeinen Vorschriften gem. § 5 Abs. 6 EStG. Die Bewertung erfolgt nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG. Weitere Erläuterungen finden sich in den Hinweisen R 5.7 EStR, insbesondere zu den Stichworten "Schwebende Geschäfte" und "Erfüllungsrückstand", sowie R 6.11 der EStR. Bei Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind handelsrechtlich die Abzinsungsregeln nach § 253 Abs. 2 HGB und steuerlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu berücksichtigen.

Berichterstattungspflichten ergeben sich handelsrechtlich aus § 285 Nr. 3 und 3a HGB.

[1] Vgl. BFH, Beschluss v. 23.6.1997, GrS 2/93, BB 1997 S. 1939.

[2] Vgl. Bertram, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, Oktober 2022, § 249 Rz. 120.

1 Allgemeine Grundsätze

1.1 Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte

Schwebende Geschäfte sind nach ­allgemeiner Auffassung handels- und steuerrechtlich grundsätzlich nicht zu bilanzieren. Dieser ungeschriebene Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung bildet eine Ausnahme von dem Vollständigkeitsgebot, wonach sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden auszuweisen sind.^[1] Einem Ausweis steht entgegen, dass der Wert noch nicht gesichert ist.

Die Entstehung des Verlusts ist mit einem Risiko behaftet. Dieses Risiko verflüchtigt sich erst, wenn der Steuerpflichtige seine Leistung so erbracht hat, dass der Vertragspartner nicht mehr die Einrede des nicht erfüllten Vertrags^[2] erheben kann.^[3]

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 20.1.1983, IV R 158/80, BStBl 1983 II S. 415.

[2] § 320 Abs. 1 BGB.

[3] Vgl. BFH, Urteil v. 25.2.1986, VIII R 134/80, BStBl 1986 II S. 788.

1.2 Schwebezustand

Gegenstand schwebender Geschäfte können Einzelschuldverhältnisse, wie Kauf-, Tausch- oder Werkverträge, Dauerschuldverhältnisse, z. B. Dienst-, Miet-, Pacht- oder Versicherungsverträge sowie Erbrechtsverhältnisse und das öffentliche Recht sein.

Achtung

Schwebezustände im öffentlichen Recht

Auch das öffentliche Recht kann ein Schwebeverhältnis begründen, sofern gegenseitige, auf einen Austausch gerichtete Leistungen zu erbringen sind. So befindet sich z. B. ein Flurbereinigungsverfahren in der Schwebe, solange es nicht durch den Zuteilungsbeschluss abgeschlossen ist. Bis dahin sind die eingebrachten, nicht die zugeteilten Grundstücke auszuweisen.

Praxis-Tipp

Teilleistungen und einheitlicher Vertrag

Werden Teilleistungen geschuldet, kann ein Geschäft teilweise schwebend sein, wenn die Teilleistungen selbstständig abzurechnen und zu vergüten sind.

In einem einheitlichen Vertrag geregelte und gesondert zu vergütende Leistungspflichten können zusammenzufassen sein, z. B. anlässlich eines Sanierungsvorhabens: Grundstücksübertragung, -räumung und Betriebsverlagerung. Der Schwebezustand hält in diesem Fall bis zur Erfüllung der letzten Leistungspflicht an.

Beginn und Ende des Schwebezustands

Der Beginn des Schwebezustands erfolgt mit Vertra...