Gewinn- und Verlustrechnung und sonstiges Gesamtergebnis ... / 2.1.3 Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren

Rz. 14

Die IFRS anwendenden Unternehmen haben bei der Überleitung von den Erlösen auf das Betriebsergebnis (Zwischenergebnis der in der betrieblichen Kategorie erfassten Erträge und Aufwendungen) in der GuV-Rechnung die grundsätzliche Wahlmöglichkeit zwischen dem Gesamtkostenverfahren und dem Umsatzkostenverfahren,^[1] je nach dem, welche Darstellungsform zur nützlichsten strukturierten Zusammenfassung der Aufwendungen führt. Bei der Entscheidung, welche Darstellungsform zur nützlichsten strukturierten Zusammenfassung führt, sind nach IFRS 18. Appendix B 80 folgende Aspekte zu berücksichtigen:

• nützlichste Informationen über die Haupttreiber der Profitabilität der berichterstattenden Einheit,
• Art der Steuerung des Geschäfts und die zur internen Berichterstattung verwendete Aufgliederung,
• Standard bzw. Üblichkeit in der Branche, in der das berichterstattende Unternehmen tätig ist, und
• Prüfung, ob eine willkürfreie Zuschlüsselung von Aufwandsarten zu den Funktionsbereichen möglich ist.^[2]

Im Unterschied zum vorausgegangenen IAS 1 erlaubt IFRS 18.78 auch Mischformen zwischen Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren. Eine solche liegt beispielsweise vor, wenn die Berichterstattende Einheit die nützlichste strukturierte Zusammenfassung in einer Gliederung nach dem Umsatzkostenverfahren sieht, aber einzelne Aufwendungen sich nicht willkürfrei einem bestimmten Funktionsbereich zuordnen lassen und daher als Aufwandsart in der Darstellung der Aufwendungen der betrieblichen Kategorie ausgewiesen werden.^[3]. Als Beispiel für eine nicht den Funktionsbereichen willkürfrei zuordenbare Aufwandsart nennt IFRS 18. BC 251 a) (iii) Wertminderungen auf den Goodwill.^[4]

Ein anderes Beispiel, in dem sich eine Mischform anbieten kann, ist, wenn die berichterstattende Einheit zwei unterschiedlichen Hauptgeschäftstätigkeiten nachgeht und eine teilweise Aufgliederung der Aufwendungen nach Funktionen und teilweise Aufgliederung der Aufwendungen nach Arten nützlich ist, um die Haupttreiber für die Profitabilität der beiden Hauptgeschäftstätigkeiten der berichterstattenden Einheit aufzuzeigen.^[5]

Dies könnte vorliegen, wenn eine berichterstattende Einheit neben Produktionstätigkeiten auch Finanzierungstätigkeiten, beispielsweise die Bereitstellung von Finanzierung an Kunden zwecks Erwerbs der eigenen Absatzerzeugnisse, als Hauptgeschäftstätigkeiten betreibt. Hierbei könnte die berichterstattende Einheit zum Schluss kommen, dass in Bezug auf die Produktionstätigkeiten die Gliederung der Aufwendungen nach dem Umsatzkostenverfahren die nützlichste strukturierte Zusammenfassung der Aufwendungen bildet, wohingegen in Bezug auf die Finanzierungstätigkeiten die nützlichste Untergliederung nach Aufwandsarten ist. Der IASB begründet die Zulassung der Mischform der Untergliederung von Aufwendungen nach dem Gesamt- und Umsatzkostenverfahren damit, dass anderenfalls berichterstattende Einheiten gehindert wären die nützlichste strukturierte Zusammenfassung in ihrer GuV-Rechnung darzustellen.^[6]

Sofern eine Mischform der Darstellung gewählt wird, ist bei der Bezeichnung der GuV-Abschlussposten darauf zu achten, dass die sich dabei ergebenden GuV-Abschlussposten klar bezeichnen, welche Aufwendungen in einem bestimmten Abschlussposten enthalten sind.^[7]

Sofern grundsätzlich das Umsatzkostenverfahren gewählt wird und dementsprechend die auf den Herstellungsbereich entfallenden Personalaufwendungen in den Umsatzkosten enthalten sind, jedoch die übrigen Personalaufwendungen nicht den übrigen Funktionen willkürfrei zugeordnet werden (können), dann sind die übrigen als Aufwandsart ausgewiesenen Personalaufwendungen als "Personalaufwand außerhalb des Herstellungsbereichs" in der GuV-Rechnung zu bezeichnen.^[8]

Rz. 15

Wendet die nach IFRS rechnungslegende berichterstattende Einheit die Untergliederung der Aufwendungen nach Funktionen zumindest auf einen GuV-Abschlussposten der betrieblichen Kategorie (z. B. Ausweis von Umsatzkosten) an, so ergibt sich die Pflicht in einer Anhangangabe die in diesen Abschlussposten enthaltenen

• planmäßigen Abschreibungen auf das Sachanlagevermögen (IAS 16.73 e) (vii)), auf die nach dem Kostenmodell bewerteten als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien (IAS 40.79 d) (iv)) und auf die beim Leasingnehmer angesetzten Nutzungsrechte (IFRS 16.53 a)),
• planmäßigen Abschreibungen auf das immaterielle Vermögen nach IAS 38.118 e) (vi),
• Personalaufwand nach IAS 19, einschließlich der Aufwendungen, die für anteilsbasierte Vergütung nach IFRS 2 der Arbeitnehmer erfasst werden,^[9]
• die Wertminderungsaufwendungen sowie die Wertaufholungen, welche nach IAS 36.126 a) und b) anzugeben sind, sowie
• die Wertberichtigungen und die Wertaufholungen auf das Vorratsvermögen nach IAS 2.36 a) und b)

anzugeben.^[10]

Praxis-Beispiel

Im Geschäftsjahr 01 wendet eine berichterstattende Einheit für die betriebliche Kategorie der GuV-Rechnung eine Mischform aus Umsatzkosten- und Gesamtkostenverfahren an. Die auf den Herstellungs- und Forschungs- und Entwicklungsbereich e...