GuV: Umstellung vom Gesamtkosten- auf das Umsatzkostenverfahren

1 Einleitung

Im Rahmen der handelsrechtlichen Jahresabschlusserstellung sind mit dem Gesamtkostenverfahren (GKV) gemäß § 275 Abs. 2 HGB sowie dem Umsatzkostenverfahren (UKV) nach § 275 Abs. 3 HGB zwei Gewinnermittlungsverfahren zulässig. Gleiches gilt gemäß dem ab 2027 durch den angekündigten IFRS 18 abzulösenden IAS 1.102 und IAS 1.103 i. V. m. IAS 1.104 grundsätzlich auch für die Gewinnermittlung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS). Allerdings schränkt IAS 1.105 das Wahlrecht für eines der beiden Verfahren anders als die handelsrechtlichen Regelungen ein.

Es ist die Darstellungsform zu wählen, die im Kontext unternehmensspezifischer Gegebenheiten zuverlässiger und relevanter ist. Entgegen internationalen Gepflogenheiten.^[1] zeigt sich in Deutschland eine deutliche Dominanz der Anwendung des GKV.^[2] Korrespondierend dürfte ein Wechsel der Darstellungsform in Deutschland – etwa zwecks Anpassung an Konzerngepflogenheiten nach einem Merger oder zwecks internationaler Orientierung – i. d. R. vom GKV zum UKV erfolgen. Dabei ist die Vorgehensweise unabhängig von der Wechselrichtung grundsätzlich identisch.

Ein Wechsel der Gliederungssystematik der GuV geht dabei mit tiefgreifenden Eingriffen in die Abbildungssysteme eines Unternehmens einher, die von der Anpassung der IT-Systeme und der Arbeitsabläufe nebst korrespondierenden Schulungen bis hin zu Veränderungen in den Kennzahlensystemen reichen. Erfolgt eine Überleitung einer handelsrechtlichen GuV unter Anwendung des GKV auf eine IFRS-GuV nach UKV erhöht sich das Komplexitätsniveau weiter.

[1] Vgl. etwa Krimpmann, Vom Gesamtkostenverfahren zum Umsatzkostenverfahren, Accounting 7/2005, S. 10.

[2] Anstatt vieler Lange/Müller, Erfahrungsbericht BilMoG, Freiburg i. Br., 2012, Rz. 337 f.

2 Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren

2.1 Grundlagen Handelsrecht

Das Gesamtkostenverfahren.^[1] sieht eine Gliederung der Aufwendungen und Erträge nach Aufwands- und Ertragsarten vor. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens erfolgt dagegen eine Gliederung der betrieblichen Aufwendungen nach Kostenbereichen. Analog zur Mindestgliederung der Bilanz geht es bei den GuV-Gliederungsschemata um die Sicherung eines Mindeststandards an Informationen über die Erfolgsentstehung im Unternehmen und damit letztlich um die Sicherung der Informationen im zwischenbetrieblichen Vergleich.^[2] Sofern es einer klareren und übersichtlicheren Gestaltung dient, kann eine weitere Detaillierung (Hinzufügen von Posten wie auch Anpassung von Gliederung und Bezeichnung der Posten) der Gliederungsvorgaben vorgenommen werden^[3] Eine Neigung zur Abweichung von der GuV-Gliederung kann in empirischen Untersuchungen jedoch regelmäßig nicht festgestellt werden.^[4]

Die Aufgliederung der Aufwendungen und Erträge nach Aufwands- und Ertragsarten unter Anwendung des Gesamtkostenverfahrens vermittelt einen Eindruck über die Erfolgsquellen. Mithilfe dieser Darstellung werden Ertrags- und Aufwandsstruktur, Abhängig- und Anfälligkeiten sowie Besonderheiten im zeitlichen und im zwischenbetrieblichen Vergleich verdeutlicht. Anstelle der Gliederung nach Aufwands- und Ertragsarten kann die GuV bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses auch nach Kostenbereichen bzw. betrieblichen Funktionen gegliedert werden. Die Darstellung mittels Umsatzkostenverfahren ermöglicht einen Einblick in die innerbetriebliche Kostenstruktur. Da bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sowohl Materialaufwand als auch Personalaufwand nach dem Gesamtkostenverfahren gegliedert im Anhang anzugeben sind,^[5] sind die Grundstrukturen der Kostenarten auch bei Anwendung des UKV weiter bekannt. Die Ermittlung des Jahresergebnisses nach dem Gesamtkosten- oder nach dem Umsatzkostenverfahren führt bei einer einheitlichen Bewertung der Bestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen immer zu einem übereinstimmenden Ergebnis.

Unabhängig vom gewählten Gliederungsverfahren unterscheidet die GuV-Systematik im Handelsrecht nur noch nach betrieblicher und betriebsfremder (finanzieller) Verursachung. Die Gliederung der Aufwendungen und Erträge nach betrieblichem und finanziellem Aufwand soll Informationen darüber liefern, inwieweit das Ergebnis aus der eigentlichen betrieblichen Leistungserstellung und Leistungsverwertung stammt oder ob das Jahresergebnis primär aus finanziellen Investitionen und Kapitalanlageprozessen gewonnen wird. Allerdings bestehen beträchtliche Probleme bei der inhaltlichen Abgrenzung von Betriebs- und Finanzergebnis.

Flankiert wird die Darstellung der GuV durch die größenabhängigen Erleichterungen der §§ 267 und 267a HGB, durch die Präzisierungsanforderungen des § 277 HGB sowie durch erweiternde Vorschriften für Aktiengesellschaften gemäß § 158 AktG. Kleinstkapitalgesellschaften sowie kleine und mittlere Kapitalgesellschaften erfahren Erleichterungen bei der Darstellung, die im Wesentlichen aus Gründen des Konkurrenzschutzes bestehen.

Zu den Gliederungspositionen nach GKV und UKV siehe Tabelle 1 (eine Darstellung der notwendigen Vorjahreswerte unterbleibt).

GKV		UKV
Nr.	Inhalt	Nr.	Inhalt
1	Umsatzerlöse	1	Umsatzerl...