Konsolidierung von Kapital und Schulden nach HGB und IFRS / 2.1.2.6 Anwendungsbeispiel bei Einbeziehung einer 100 %igen Tochter

Rz. 28

Mit den Beispielfirmen "M-GmbH" und "T-GmbH" soll die Vorgehensweise der Neubewertungsmethode bei der erstmaligen Konsolidierung von 100 %igen Tochterunternehmen dargestellt werden. Die Muttergesellschaft M-GmbH erwirbt Ende 00 100 % der Anteile an der T-GmbH zu einem Preis von 6,0 Mio. EUR. Die komprimierten Jahresbilanzen der beiden Unternehmen zum 31.12.00 haben folgendes Aussehen:

Bilanz der M-GmbH zum 31.12.00 in Mio. EUR
Sonstiges Anlagevermögen	7,0	Grundkapital	4,0
Beteiligung TU	6,0	Rücklagen	3,0
Umlaufvermögen	4,0	Jahresüberschuss	2,0
		Sonstige Verbindlichkeiten	8,0
	17,0		17,0

Bilanz der T-GmbH zum 31.12.00 in Mio. EUR
Sonstiges Anlagevermögen	3,0	Grundkapital	2,0
Maschinen	2,0	Rücklagen	1,0
Umlaufvermögen	2,0	Jahresüberschuss	1,0
		Sonstige Verbindlichkeiten	3,0
	7,0		7,0

Tab. 1a: Bilanzen der Beispielunternehmen M-GmbH und T-GmbH

Rz. 29

Bei dem Tochterunternehmen T-GmbH enthält die Position Maschinen 1,0 Mio. EUR stille Reserven. Vorausgesetzt, dass die Bedingungen des § 290 HGB erfüllt sind, und unter Ausblendung größenabhängiger Befreiungen ist von der M-GmbH ein Konzernabschluss aufzustellen. Angenommen wird aus Vereinfachungsgründen, dass für beide Unternehmen bei der Überleitung der Einzelbilanzen zu den Handelsbilanzen II keine Anpassungsbuchungen notwendig werden.

Rz. 30

Die bei den Maschinen vorhandenen stillen Reserven (1,0 Mio. EUR) müssen zunächst in voller Höhe aufgelöst werden, da es inzwischen unerheblich ist, dass damit das Anschaffungswertprinzip verletzt wird. Zur Verbesserung der Nachvollziehbarkeit erfolgt die Darstellung der Konsolidierung spaltenorientiert. Die Positionen der Handelsbilanzen II des Mutter- und des Tochterunternehmens stehen nebeneinander. Der Neubewertung des Tochterunternehmens wird in der spaltenorientierten Darstellungsweise insofern Rechnung getragen, als dass eine gesonderte Spalte eingeführt wird, in der die Handelsbilanz III des Tochterunternehmens abgebildet wird.

Rz. 31

Die im Beispiel erfolgte höhere Bewertung der Maschinen führt zwangsläufig zu einer Bilanzverlängerung auf der Aktivseite. Der Bilanzausgleich auf der Passivseite wird dadurch erreicht, dass die Rücklagen des Tochterunternehmens um die aufgedeckten stillen Reserven in Form einer Neubewertungsrücklage erhöht werden. Dabei sind jedoch latente Steuern zu berücksichtigen, sodass bei einem hier unterstellten Steuersatz von 40 % eine Erhöhung um 0,6 Mio. EUR (in den Rücklagen) sowie eine Bildung von passiven latenten Steuern von 0,4 Mio. EUR erfolgen. Die so ermittelte Handelsbilanz III des Tochterunternehmens führt nach Summation mit der Handelsbilanz II des Mutterunternehmens zum Summenabschluss.

Rz. 32

Die folgende Tabelle verdeutlicht die Vorgehensweise:

	M-GmbH (HB II)		T-GmbH (HB II)		T-GmbH (HB III)		Sum.-bil.	Konsolidierung		Konzernbilanz
	A	P	A	P	A	P	A/P	S	H	A	P
GoF								1,4 ○2		1,4
Sonst. AV	7,0		3,0		3,0		10,0			10,0
Maschinen			2,0		3,0		3,0			3,0
Bet. TU	6,0						6,0		○1 6,0
UV	4,0		2,0		2,0		6,0			6,0
KAP								1,4 ○1	○2 1,4
Gez. Kapital		4,0		2,0		2,0	6,0	2,0 ○1			4,0
Rücklagen		3,0		1,0		1,6	4,6	1,6 ○1			3,0
Jahresüberschuss		2,0		1,0		1,0	3,0	1,0 ○1			2,0
Pass. lat. St.						0,4	0,4				0,4
Verbindlichkeiten		8,0		3,0		3,0	11,0				11,0
Summe	17,0	17,0	7,0	7,0	8,0	8,0	25,0	7,4	7,4	20,4	20,4

Tab. 2: Erstkonsolidierung mittels Neubewertungsmethode mit einem Kapitalanteil, den die M-GmbH an der T-GmbH hält, von 100 %

Rz. 33

Die Konsolidierungsbuchungen vollziehen sich bei 100 %igen Tochterunternehmen in 2 Schritten. Zunächst ist der Wert der Beteiligung (6,0 Mio. EUR) gegen das in voller Höhe neu bewertete Eigenkapital des Tochterunternehmens aufzurechnen. Dieser Schritt der Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode wird durch folgenden Buchungssatz (= Buchung ○1 ) wiedergegeben, wobei die entstehende Differenz zunächst in einem Konsolidierungsausgleichsposten (KAP) abgefangen wird:

Kapital	2,0 Mio. EUR
Rücklagen	1,6 Mio. EUR
Jahresüberschuss	1,0 Mio. EUR
Konsolidierungsausgleichsposten	1,4 Mio. EUR
an Beteiligung Tochterunternehmen	6,0 Mio. EUR

Rz. 34

Im 2. Schritt (= Buchung ○2 ) wird der Konsolidierungsausgleichsposten aufgelöst, indem er in den Geschäfts- oder Firmenwert umgebucht wird:

Geschäfts- oder Firmenwert	1,4 Mio. EUR
an Konsolidierungsausgleichsposten	1,4 Mio. EUR

Die Berücksichtigung der beiden Konsolidierungsbuchungen lässt aus der Summenbilanz die Konzernbilanz entstehen, aus der nun die innerkonzernlichen Kapitalverflechtungen eliminiert sind.