1 Überblick
In den angelsächsischen Ländern kommt dem Konzernabschluss traditionell eine größere Bedeutung zu als dem Einzelabschluss. Dies aus gutem Grund. Nicht nur bei Großunternehmen, die einige hundert Unternehmen konsolidieren, sind die Einzelabschlüsse häufig von geringem Informationsnutzen.
Beispiel
Die Firework Holding GmbH hält eine 100 %ige Beteiligung an der Firework GmbH.
- Für 18 Mio. EUR p. a. verpachtet die Holding das Anlagevermögen an die Betriebs-GmbH (kapitalistische Betriebsaufspaltung).
- Die Firework GmbH macht einen Jahresumsatz von 90 Mio. EUR.
- Sie ist an der Toy GmbH mit 100 % beteiligt. Der Jahresumsatz von 20 Mio. EUR der Toy GmbH geht je zur Hälfte an die Firework GmbH und an Fremde.
- Firework GmbH und Toy GmbH beziehen ihre Waren und Vorprodukte zu 40 Mio. EUR bzw. zu 10 Mio. EUR von der Far East Ltd., einer ebenfalls 100 %igen Tochter der Firework Holding GmbH. Die Far East Ltd. tätigt keine Umsätze mit Konzernfremden.
Die Umsätze der genannten Unternehmen addieren sich auf
18 + 90 + 20 + 40 + 10 = 178 Mio. EUR (Summenumsatz).
Davon betreffen jedoch 78 Mio. EUR (18 + 10 + 40 + 10) Innenumsätze, die in einer Konzernbilanz gegen die entsprechenden Aufwendungen zu saldieren wären.
Der konsolidierte Umsatz (Außenumsatz) beläuft sich demnach nur auf 100 Mio. EUR.
Soweit die konzerninternen Umsätze z. B. aus steuerlichen Gründen einen Gewinnaufschlag enthalten und/oder konzerninterne Dividenden bzw. Beteiligungserträge angefallen sind, wird auch die Summe der Gewinne aus den Einzelbilanzen vom Konzerngewinn abweichen (Zwischenergebniseliminierung).
Die konzerninternen Leistungsbeziehungen werden sich z. T. in Darlehens- bzw. Verrechnungskonten widerspiegeln. Ohne Bereinigung dieser konzerninternen Forderungen und Schulden (Schuldenkonsolidierung) sowie eine zusätzliche Bereinigung der konzerninternen Beteiligungsansätze (Kapitalkonsolidierung) wird auch eine aufaddierte Bilanz (Summenbilanz) keine Aussagekraft haben.
Auch in mittelständischen Firmengruppen können, wie das Beispiel zeigt, entscheidungsnützliche Informationen für Gesellschafter, Gläubiger und Geschäftsführung vielfach nur noch über die Konzernbilanz dargestellt werden.
Der Grundsatz, neben (oder an Stelle) der Abbildung rechtlicher Einheiten im Einzelabschluss über den Konzernabschluss wirtschaftliche Einheiten darzustellen, bedarf in seiner Umsetzung vielfältiger Konkretisierung. Insbesondere geht es um folgende Grundfragen:
- Wer soll bilanzieren (Konzerndefinition; größenabhängige und rechtsformabhängige Befreiungen)?
- Wen soll er bilanzieren (Konsolidierungskreis; einzubeziehende Unternehmen)?
- (Ab) wann soll bilanziert werden (Konzernbilanzstichtag; Erstkonsolidierungszeitpunkt bei Erwerb Tochterunternehmen)?
- Was soll konsolidiert werden (Aufwand und Ertrag; Forderungen und Verbindlichkeiten; Beteiligungsbuchwert bei Obergesellschaft und Eigenkapital bei Untergesellschaft)?
- Wie soll konsolidiert werden (Zwischenergebniseliminierung; Methoden der Kapitalkonsolidierung; Firmenwert aus Konsolidierung)?
Die IFRS-Regelungen hierzu sind im Wesentlichen in IFRS 10 und IFRS 3 enthalten. Daneben sind IAS 28 und IFRS 11 für die Einbeziehung von assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen von Bedeutung sowie IFRS 12 für konzernspezifische Anhangangaben.
Die IFRS-Vorschriften entsprechen im Großen und Ganzen dem Handelsrecht. Die nachfolgende Darstellung konzentriert sich auf wesentliche Abweichungen. Im Vordergrund steht die Konsolidierung von Tochterunternehmen. Daneben wird die Equity-Konsolidierung von assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen behandelt.
Die IFRS-Vorschriften zur Konsolidierung von Tochterunternehmen haben sich im Zeitablauf mehrfach verändert. Seit 2005 ist etwa nur noch die vollständige Neubewertung (Aufdeckung stiller Reserven auch für die Minderheiten – non-controlling interests) zulässig, außerdem der goodwill nur noch außerplanmäßig abschreibbar.
In 2010 sind weitere Änderungen in Kraft getreten:
- Der auf die Minderheiten entfallende Anteil am goodwill kann wahlweise aktiviert werden (sog. full-goodwill-Methode).
- Kontrollwahrende Änderungen der Beteiligungsquote (z. B. von 51 % auf 80 % oder von 90 % auf 51 %) sind als Transaktion zwischen Eigenkapitalgebern für den Konzernabschluss irrelevant. Sie können weder zur Aufdeckung von goodwill und stillen Reserven noch zu einem Ertrag oder Aufwand führen.
- Kontrolländernde Anpassungen der Beteiligungsquote (z. B. von 20 % auf 51 % oder von 60 % auf 10 %) sind zwingend erfolgswirksam zu behandeln. Frühere Regelungen zur erfolgsneutralen Überführung schon zuvor vorhandener Anteile in die Vollkonsolidierung bzw. nachher noch vorhandener Anteile in die Bewertung einfacher oder assoziierter Anteile sind entfallen.
Mit Wirkung ab 2013 (in der EU ab 2014) wurden die zuvor in IAS 27/SIC-12 und IAS 31 enthaltenen Regelungen zur Konsolidierung von Tochterunternehmen und Gemeinschaftsunternehmen durch IFRS 10 und IFRS 11 ersetzt. Bedeutsam sind vor allem zwei Änderungen: