Realisationsprinzip / 1.2 Nicht realisierte Verluste

Für nicht realisierte Verluste gilt handelsrechtlich das Imparitätsprinzip. Es verbietet, nicht realisierte Gewinne auszuweisen, gebietet jedoch, erkennbare Verluste in der Buchführung vorwegzunehmen. Verluste gelten als entstanden, sobald sie vorhersehbar sind.^[1] Die Verlustursachen werden i. d. R. vorweggenommen (antizipiert) durch

• Abschreibungen auf den niedrigeren Wert von Anlage- und Umlaufvermögen,^[2]
• die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

Steuerlich gilt Folgendes:

• Rückstellungen wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften sind mit Ausnahme von § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG (Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten) nicht zulässig.^[3]
• Teilwertabschreibungen dürfen in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31.12.1998 enden, nur beibehalten werden, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Voraussetzungen für ihre Bildung noch vorliegen, oder dass die Wertminderung von voraussichtlicher Dauer ist.^[4]

Wird ein verlustbedrohter Vertrag entgeltlich gegen Schuldübernahme erworben, liegt ein Erwerbsvorgang vor. Die Freistellungsverpflichtung gegenüber dem Veräußerer ist vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz nach den für ungewisse Verbindlichkeiten geltenden Grundsätzen und nicht als Drohverlustrückstellung zu passivieren.^[5]

Für Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen gilt bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden, eine zeitliche Streckung der Aufwandsrealisierung.^[6]

Hinweis

Rückverkaufsoption

Es ist zu unterscheiden zwischen einer entstandenen Verbindlichkeit und darüber hinaus gehenden drohenden Verlusten. In der entgeltlich verbindlichen Einräumung einer Rückverkaufsoption ist eine wirtschaftlich und rechtlich selbstständige Leistung zu sehen, die losgelöst von dem nachfolgenden (Rück‐)Übertragungsgeschäft zu beurteilen ist.^[7] Die Option stellt eine zu passivierende Verbindlichkeit dar. Sie endet mit ihrer Ausübung oder dem Verfall und ist zu diesem Zeitpunkt erfolgswirksam auszubuchen.

Ein die Höhe des Entgelts für die Rückverkaufsoption übersteigendes Risiko, wenn zu einem späteren Zeitpunkt der Rückverkauf eingefordert wird und sich zwischenzeitlich für das betreffende Wirtschaftsgut z. B. ein Preisverfall auf dem Markt abzeichnet, stellt einen drohenden Verlust aus einem schwebenden Geschäft dar, für den keine Rückstellung gebildet werden darf.^{[8], [9]}

[1] § 252 Abs. 1 Nr. 4 1. Halbsatz HGB.

[2] § 253 Abs. 3, 4 HGB.

[3] § 5 Abs. 4a EStG.

[4] § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG.

[5] BFH, Urteil v. 16.12.2009, I R 102/08, BStBl 2011 II S. 566.

[6] § 4f EStG i. d. F. des AIFM-Steueranpassungsgesetzes – AIFM-StAnpG v. 18.12.2013, BGBl 2013 I S. 4318; vgl. i. E. Gesetzesbegründung zu Artikel 11 Nummern 1 und 2, BT-Drs. 18/68 v. 20.11.2013, S. 73/74

[7] LfSt Bayern, 13.8.2014, S 2137.1.1 – 4/5 St 32, HI7259199; OFD Nordrhein-Westfalen, 24.4.2018, S 2137 – 2012/007 – St 143, HI11783979.

[8] BFH, Urteil v. 18.12.2002, I R 17/02, BStBl 2004 II S. 126; BFH, Urteil v. 17.11.2010, I R 83/09, BStBl 2011 II S. 812.

[9] BMF, Schreiben v. 12.10.2011, BStBl 2011 I S. 967; BMF, Schreiben v. 12.1.2004, BStBl 2004 I S. 192. Diese Schreiben sind weiterhin anzuwenden, BMF, Schreiben v. 15.3.2024, IV A 2 – O 2000/23/10003 :005, Anlage 1 Nrn. 574, 621, BStBl 2024 I S. 450.