Sonderabschreibungen: Praxisfragen / 3 Sonderabschreibung für kleinere und mittlere Unternehmen (§ 7g EStG)

3.1 Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen sind grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts. Dies gilt auch, wenn die Sonderabschreibungen nicht bereits im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe in Anspruch genommen werden.

Nachträgliche Herstellungskosten erhöhen, soweit sie innerhalb des Begünstigungszeitraums für die Sonderabschreibungen anfallen, die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen.^[1] Für die zusätzlich angefallenen Aufwendungen können in diesen Fällen noch Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden, wenn das ursprüngliche Sonderabschreibungspotenzial bereits ausgeschöpft war. Dabei ist es ohne Bedeutung, dass nachträgliche Herstellungsarbeiten selbst keinen Begünstigungstatbestand des § 7g EStG darstellen.

Praxis-Beispiel

Nachträgliche Erhöhung der Bemessungsgrundlage

A kauft im Jahr 01 für 50.000 EUR eine Maschine, für die er Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG in Anspruch nehmen kann. A schöpft die höchstmöglichen Sonderabschreibungen im Jahr 01 aus. Im Jahr 03 wird die Maschine um ein Zusatzbauteil erweitert. Die dafür entstehenden Kosten betragen 10.000 EUR.

Bei vollständiger Inanspruchnahme im Jahr 01 betragen die höchstmöglichen Sonderabschreibungen zunächst 20.000 EUR (40 % von 50.000 EUR).^[2] Durch die nachträglichen Herstellungskosten i. H. v. 10.000 EUR im Jahr 03 erhöht sich die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen auf 60.000 EUR. Von den danach zulässigen Sonderabschreibungen von 24.000 EUR sind 20 00 EUR ausgeschöpft, sodass im restlichen Begünstigungszeitraum 03 bis 05 weitere 4.000 EUR Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden können.

Eine erneute Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 7g EStG im Jahr 03 vorliegen, ist nicht erforderlich. Die zusätzlichen Sonderabschreibungen auf das erhöhte Abschreibungsvolumen sind auch zulässig, wenn der Betrieb des A im Jahr 03 die einheitliche Gewinngrenze von 200.000 EUR überschreiten sollte.

Vermindern sich während des Begünstigungszeitraums nachträglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, wie z. B. bei nachträglich gewährten Zuschüssen, die der Steuerpflichtige nicht als Betriebseinnahmen behandeln will, bemessen sich die Sonderabschreibungen ab dem Jahr der Minderung nach den gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Wurden bereits in zurückliegenden Jahren Sonderabschreibungen ausgeschöpft, die über das nach der neuen Bemessungsgrundlage zulässige Sonderabschreibungspotenzial hinausgehen, ist die Steuerfestsetzung für das Jahr der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.

[1] § 7a Abs. 1 EStG.

[2] Durch das Wachstumschancengesetz (BGBl. 2024 I Nr. 108 v. 27.3.2024) wurde der Abschreibungssatz auf 40 % für ab dem 1.1.2024 angeschaffte oder hergestellte bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erhöht.

3.2 Mehrere Beteiligte

Befindet sich das Wirtschaftsgut im Vermögen einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft, steht das Recht, AfA in Anspruch zu nehmen, grundsätzlich nur den einzelnen Beteiligten der Gesellschaft oder Gemeinschaft zu, denen das Wirtschaftsgut jeweils anteilig zuzurechnen ist.^[1] Dies ist bei den Sonderabschreibungen für kleine und mittlere Betriebe nach § 7g Abs. 5 EStG anders. Bei dieser Steuervergünstigung treten kraft ausdrücklicher Regelung in § 7g Abs. 7 EStG die Gesellschaften und Gemeinschaften an die Stelle des Steuerpflichtigen und können eigenständig Sonderabschreibungen in Anspruch nehmen. Die Anspruchsberechtigung von Personengesellschaften für die Sonderabschreibungen erstreckt sich auch auf Investitionen einzelner Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen. Die durch die Sonderabschreibungen eintretenden Gewinnminderungen sind dabei im Rahmen der Gewinnverteilung dem investierenden Gesellschafter vorab zuzurechnen.

[1] BFH, Urteil v. 17.7.2001, IX R 50/98, BStBl 2001 II S. 760.

3.3 Kumulationsverbot

Liegen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen gleichzeitig vor, kann der Steuerpflichtige Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen nur nach einer dieser Vorschriften in Anspruch nehmen.^[1]

Dasselbe gilt, wenn die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach verschiedenen Vorschriften gleichzeitig erfüllt sind.

Ein Wechsel von einer Sonderabschreibungsmethode zu einer anderen oder zu erhöhten Absetzungen ist während des Begünstigungszeitraums nicht möglich. Der Steuerpflichtige muss sich bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung für das erste Jahr des Begünstigungszeitraums entscheiden, welche Abschreibungsmethode er anwenden will. Dies wird in der Praxis regelmäßig im Anhang zur Bilanz oder im Bestandsverzeichnis vermerkt.^[2]

Eine nachträgliche Änderung der Wahl kann aber ausnahmsweise bei Bestandskraft erfolgen, wenn sich die Wahl auf die Höhe der Abschreibungen bisher nicht ausgewirkt hat. Das gilt deshalb, weil nicht die Besteuerungsgrundlagen, sondern die Steuer in Bestandskraft erwächst.^[3]

[1] § 7a Abs. 5 ...