Prof. Dr. Harald Kessler, Dr. Carola Rinker
Zusammenfassung
Vorräte sind nach dem Bewertungsprogramm des § 253 Abs. 4 HGB zu jedem Abschlussstichtag auf ihre Werthaltigkeit zu überprüfen. Das erfordert einen Vergleich der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. des niedrigeren Buchwerts mit dem Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Diese Niederstbewertung ist für das Handels- und Steuerbilanzrecht teilweise abweichend geregelt. Das betrifft zum einen die Voraussetzungen, unter denen ein niedrigerer Stichtagswert anzusetzen ist (strenges versus gemildertes Niederstwertprinzip), zum anderen die den Zeitwert konkretisierenden Bewertungsmaßstäbe (Reproduktionskosten, Verkaufswert).
Sind in einem früheren Geschäftsjahr Abschreibungen auf das Vorratsvermögen erfolgt, hat der Kaufmann zu jedem nachfolgenden Abschlussstichtag die Möglichkeit einer Zuschreibung zu prüfen. Auch diese Frage ist – bedingt durch die Unterschiede in der Ausgestaltung des Niederstwertprinzips – für Handels- und Steuerbilanzrecht differenziert zu beantworten.
Für Vorratsvermögen gilt handelsrechtlich das in den §§ 253-256a HGB normierte Bewertungsprogramm. Steuerrechtlich sind vorrangig die Bewertungsvorschriften des § 6 EStG maßgeblich. Zur Lückenfüllung kommen über den Maßgeblichkeitsgrundsatz die handelsrechtlichen GoB zum Tragen. Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB sind zu Anhangangaben gem. §§ 284, 285 HGB verpflichtet.
Für die Auslegung der gesetzlichen Vorschriften kommt den Entscheidungen der Zivil- und Finanzgerichte besondere Bedeutung zu, allen voran jenen des BFH.
Wertvolle Hinweise zur Bilanzierung enthalten zudem die Verlautbarungen des Hauptfachausschusses des IDW zur Rechnungslegung. Sie legen die Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer zu Rechnungslegungsfragen dar. Abweichungen von den Rechnungslegungsstandards sind vom Abschlussprüfer (im Prüfungsbericht) anzugeben und zu begründen. Für die Folgebewertung des Vorratsvermögens ist insbesondere auf IDW RS HFA 38 zur (Ansatz- und) Bewertungsstetigkeit zu verweisen.
Faktische Bedeutung kommt schließlich den Verwaltungsvorschriften, wie den BMF-Schreiben, den ESt-Richtlinien oder den sie ergänzenden ESt-Hinweisen, zu. Bindende Wirkung erlangen sie zwar "nur" für Finanzbehörden. Für steuerliche Zwecke ist ihre Richtigkeit aber zu vermuten, weshalb ein Abweichen nachvollziehbarer Gründe bedarf (mit der Selbstbindung der Verwaltung und unter Berücksichtigung des Prinzips der gleichmäßigen Besteuerung sind Verwaltungsanweisungen auch von Steuergerichten zu beachten, soweit ihre Anwendung nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde, so der BFH zur Bedeutung der AfA-Tabellen in BFH, Urteil v. 14.4.2011, IV R 46/09, Rz. 32).
1 Niederstwertabschreibungen in der Handelsbilanz
1.1 Relevante Wertmaßstäbe
Vorräte sind als Bestandteil des Umlaufvermögens in der Handelsbilanz nach dem strengen Niederstwertprinzip mit dem Minimum aus Zugangswert (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) bzw. Buchwert und Stichtagswert anzusetzen. Als relevante Ausprägungen des Stichtagswerts von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens nennt § 253 Abs. 4 Satz 1, 2 HGB.
- den niedrigeren Wert, der sich aus einem Börsenpreis am Abschlussstichtag ergibt,
- den niedrigeren Wert, der sich aus einem Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt, und
- den (niedrigeren) Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist.
Diese gesetzlichen Wertmaßstäbe sind für Zwecke der Niederstbewertung in der aufgeführten Reihenfolge heranzuziehen. Börsen- oder Marktpreise stellen lediglich spezielle Ausprägungen des beizulegenden Werts dar.
Unter einem Börsenpreis ist der an einer amtlich anerkannten Börse im In- oder Ausland aufgrund von Umsätzen amtlich oder im Freiverkehr festgestellte Kurs zu verstehen. Marktpreise liegen vor, wenn Güter einer bestimmten Gattung und von durchschnittlicher Art und Güte an anderen Handelsplätzen regelmäßig umgesetzt werden. Zufallspreise, die aufgrund von Sondereinflüssen zustande gekommen sind und die wirkliche Wertschätzung der Marktteilnehmer nicht widerspiegeln, sind durch stichtagsnahe Durchschnittskurse zu ersetzen.
Börsen- und Marktpreise bilden lediglich den Ausgangspunkt der Bewertung. Um den relevanten Stichtagswert eines Vorratsguts zu ermitteln, sind diese Preise um übliche Nachlässe zu vermindern und – je nach relevanter Marktseite – um Anschaffungsnebenkosten zu erhöhen oder um beim Verkauf anfallende, vom Unternehmen zu tragende Transaktionskosten zu reduzieren.
Lässt sich weder ein Börsen- noch ein Marktpreis feststellen, ist der beizulegende Wert eines Vorratsguts anderweitig zu ermitteln, z. B. aus stichtagsnahen Ein- oder Verkäufen.