Währungsumrechnung nach HGB, EStG und IFRS / 2.2.2.1 Der Grundsatz erfolgsneutraler Anschaffungswertumrechnung

Rz. 24

Die Anschaffung von Vermögensgegenständen soll nach dem Anschaffungswertprinzip erfolgsneutral verbucht werden (Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs), denn im Zeitpunkt der Anschaffung entspricht – so die Prämisse– der Wert des angeschafften Gutes der Summe der für seinen Erwerb sowie für die Herbeiführung seines betriebsbereiten Zustandes in EUR geleisteten Ausgaben. Jede Veränderung dieses Anschaffungswertes wird in aller Regel erst anlässlich der Bilanzierung (Bewertung) erfasst und in der Gewinn- und Verlustrechnung als Erfolgsbestandteil zum Ausweis gebracht. In seiner Entscheidung v. 26.4.2006 führt der BFH hierzu wie folgt aus: "Zu den wesentlichen GoB zählt das Gebot, Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB). Daraus folgt u. a., dass Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln sind. Der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen führt zu einer bloßen Umschichtung in der Bilanz in Höhe der Anschaffungskosten; ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abfluss ist ausgeschlossen. Eine Gewinnrealisierung kann nur aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen.^[1]"

Für die Währungsumrechnung besagt dieses Prinzip damit, dass die Umrechnung des auf ausländische Währung lautenden Anschaffungspreises so zu erfolgen hat, dass der umgerechnete Anschaffungswert den tatsächlich für den Anschaffungsvorgang geleisteten Ausgaben in EUR entspricht.

Rz. 25

Während dieser Grundsatz bei Bargeschäften^[2] unproblematisch ist, treten Zweifelsfragen in folgenden Fällen auf:

Rz. 26

Werden vor dem Anschaffungszeitpunkt des Vermögensgegenstandes Anzahlungen in ausländischer Währung geleistet, bestimmt sich die spätere Höhe der Anschaffungskosten durch Umrechnung der Zahlungsbeträge zu den an den Zahlungsterminen geltenden Devisenkursen.^[3]

Rz. 27

Der auf Auslandswährung lautende Kaufpreis wird aus einem vorhandenen Devisenguthaben beglichen (Devisenbevorratung). Der zum Anschaffungszeitpunkt vorhandene Devisenbestand kann dabei einmal zielgerichtet zur Finanzierung des Anschaffungspreises vorab eingerichtet worden sein oder sich aus anderweitigen Transaktionen eingestellt haben. Im Falle von vorgehaltenen Währungsbeständen ist eine Umrechnung mit dem Devisenkassamittelkurs auf den Zahlungstag vorzunehmen, da durchaus unterstellt werden kann, dass auch die vorzeitige, gezielte Devisenbeschaffung als selbstständiges Geschäft mit spekulativem, kurssicherndem und mit vom Anschaffungsgeschäft des Vermögensgegenstandes getrennt gewinnorientiertem Entscheidungscharakter anzusehen ist. Unter diesem Gesichtspunkt bilden die Anschaffung der Devisen und die Anschaffung des Vermögensgegenstandes 2 unabhängig voneinander zu beurteilende und zu bilanzierende Rechtsgeschäfte, deren Verknüpfung als nicht zulässig angesehen werden muss. Aufgrund von zwischen dem Anschaffungszeitpunkt der Devisen und dem darauf folgenden Anschaffungszeitpunkt des Vermögensgegenstandes eingetretenen Wechselkursänderungen ergeben sich Kursgewinne oder -verluste, die jedoch – nach Maßgabe des Trennungsprinzips zwischen dem Devisengeschäft und dem Anschaffungsgeschäft des Vermögensgegenstandes – auf die Höhe der Anschaffungskosten des Vermögensgegenstandes keinen Einfluss haben. Sie berühren ggf. ausschließlich den Wertansatz des Devisenbestandes.^[4]

Rz. 28

Soweit eine zielgerichtete Devisenbevorratung zur Kurssicherung angenommen werden kann, ist eine Umrechnung zum historischen Devisenbeschaffungskurs angesichts des dargestellten Anschaffungswertprinzips angezeigt.

Rz. 29

Der auf Auslandswährung lautende Kaufpreis wird gestundet (Zielkauf). Es entsteht in diesem Fall eine Währungsverbindlichkeit, deren EUR-Rückzahlungsbetrag Kursschwankungen unterliegen kann. Da im Anschaffungszeitpunkt des Vermögensgegenstandes die Verbindlichkeit in Abhängigkeit von dem zu diesem Zeitpunkt herrschenden Devisenkurs entsteht, bestimmen sich die Anschaffungskosten durch Umrechnung mit eben diesem Kurs. Spätere Kursschwankungen berühren weder die Anschaffungskosten des Vermögensgegenstandes noch die der Verbindlichkeit. Insbesondere sind die Kursverhältnisse am Zahlungstag ohne Bedeutung, da ansonsten die Höhe der Anschaffungskosten von Umständen abhängig wäre, die mit dem tatsächlichen Anschaffungsvorgang nichts zu tun haben.^[5] Bis zum Zahlungstag eintretende Kursänderungen können die Werthaltigkeit der Verbindlichkeit berühren, da die Entstehung der Anschaffungskosten und die Tilgung der Kaufpreisschuld grundsätzlich als getrennte Geschäftsvorfälle zu behandeln sind.

Die auch von der Finanzverwaltung geforderte Anschaffungskostenumrechnung zum Wechselkurs im Anschaffungszeitpunkt führt zu einer erfolgsneutralen Anschaffungsverbuchung und verkettet bei Zielkäufen auf diese Weise zwischenzeitliche Kursschwankungen allein mit dem Schicksal der Verbindlichkeit, also des Finanzierungsvorganges. Damit ist für die einkommensteuerliche Gewinnermittlung eine klare Regelung getroffen, d...