Währungsumrechnung nach HGB, EStG und IFRS / 2.4.4 Verbindlichkeiten

Rz. 105

Für die Währungsumrechnung des bilanzrechtlich anzusetzenden EUR-Erfüllungsbetrages (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) einer in Fremdwährung zu tilgenden Valutaverbindlichkeit ist grundsätzlich der Devisenkassageldkurs im Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung der Verbindlichkeit maßgeblich.

Nach DRS 25.13 darf statt der differenzierten (Geld- oder Brief-)Kurse der Devisenkassamittelkurs im Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung zur Umrechnung der aus einem Fremdwährungsgeschäft resultierenden Vermögensgegenstände und Schulden verwendet werden, wenn die damit verbundene Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unwesentlich ist.^[1]

Die Verbindlichkeit entsteht allgemein mit dem Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung, z. B. im Zeitpunkt des Erwerbs der Verfügungsmacht bei einem kreditierten Anschaffungsgeschäft. Bei zeitlichem Auseinander fallen des Tags der rechtlichen Entstehung der Verbindlichkeit (rechtliche Erstverbuchung) und des Zeitpunkts der tatsächlichen Erstverbuchung ist der Umrechnungskurs zum Zeitpunkt des Tages der rechtlichen Entstehung anzuwenden und keinesfalls, wie gelegentlich in der Literatur vertreten, der Umrechnungskurs im Zeitpunkt der Einbuchung. Die Anschaffungskosten konkretisieren sich durch den Vorgang der Anschaffung und sind von den bis zum Einbuchungstag eintretenden Wertänderungen unabhängig. Ungeachtet der im Zeitpunkt der tatsächlichen Umrechnung geltenden Kurse sind die umrechnungsrelevanten Kursverhältnisse des Tages der Durchführung der jeweiligen Transaktion zugrunde zu legen.

Rz. 106

Aufgrund der in den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verankerten Willkürfreiheit kann auch bei Valutaverbindlichkeiten, deren Entstehung auf Finanzmittelbeschaffungsmaßnahmen zurückzuführen ist, für die Umrechnung folglich einzig der Tag der Finanzmittelbeschaffung infrage kommen. Andernfalls könnte der Bilanzierende mit Blick auf die Kursentwicklung die Höhe des Bilanzansatzes sowohl bei den Valutaverbindlichkeiten als auch bei den entsprechenden aktivisch auszuweisenden Finanzmittelbeständen willkürlich beeinflussen.

Rz. 107

Fremdwährungsverbindlichkeiten sind im Rahmen der Folgebewertung grundsätzlich mit dem am jeweiligen Bilanzstichtag geltenden Wechselkurs (Devisenkassamittelkurs) zu bewerten. Beträgt die Restlaufzeit am Abschlussstichtag mehr als ein Jahr, erfolgt die Währungsumrechnung unter Berücksichtigung von Anschaffungswert-, Realisations- sowie Imparitätsprinzip. Liegt der Kurs am Bilanzstichtag unter dem Kurs der Erstverbuchung bzw. dem letzten Bewertungsansatz, so hat gemäß dem für Verbindlichkeiten geltenden strengen Höchstwertprinzip eine Bewertung auf den höheren Stichtagswert zu erfolgen. Der Erfüllungsbetrag ist aufgrund der Wechselkursänderung faktisch gestiegen. Die Notwendigkeit der Bewertung zum höheren Stichtagswert gilt gleichermaßen für lang- und kurzfristige Verbindlichkeiten (Imparitätsprinzip).

Rz. 108

Steigt der Wechselkurs, nachdem an Bilanzstichtagen zuvor eine Zuschreibung vorgenommen wurde, so kann der höhere Wertansatz nicht beibehalten werden. Die Fremdwährungsverbindlichkeit ist mit dem gestiegenen Devisenkassakurs am Stichtag anzusetzen. Allerdings ist für diese Währungsumrechnung nach § 256a Satz 1 HGB das Realisationsprinzip zu beachten, das dem Ausweis unrealisierter Währungsgewinne entgegensteht. Deshalb darf der rechnerische Erfüllungsbetrag denjenigen der Zugangsbewertung (historische Anschaffungskosten) nicht unterschreiten.

Rz. 109

Der zur Tilgung der Schuld aufzuwendende EUR-Betrag hat sich unter Annahme des gestiegenen Wechselkurses zwar verringert, jedoch würde der Ausweis der niedrigeren Schuld zu einem nicht realisierten Gewinn führen, der nicht ausgewiesen werden darf. Die historischen Anschaffungskosten bilden damit die Wertuntergrenze.

Rz. 110

Beträgt die Restlaufzeit der Valutaverbindlichkeit am Bilanzstichtag ein Jahr oder weniger, sind gemäß § 256a Satz 2 HGB für die Umrechnung mit dem am Bilanzstichtag geltenden Devisenkassamittelkurs das Anschaffungswert-, das Realisations- und das Imparitätsprinzip nicht anzuwenden. Ist der Devisenkassamittelkurs gegenüber demjenigen im Zugangszeitpunkt gestiegen, werden die historischen Anschaffungskosten der Verbindlichkeit unterschritten. Der nicht realisierte Währungsgewinn ist auszuweisen, da das Realisationsprinzip nicht gilt. Demgegenüber führt die Aufwertung der Fremdwährung nicht zum Ansatz eines höheren Stichtagswertes und zum Ausweis eines nicht realisierten Währungsverlusts, weil das Imparitätsprinzip und damit das aus ihm abgeleitete Höchstwertprinzip nicht anzuwenden sind.

Rz. 111

Steuerlich kann der höhere Teilwert einer Fremdwährungsverbindlichkeit infolge gefallener Devisenkassamittelkurse nur dann angesetzt werden, wenn die Werterhöhung voraussichtlich dauerhaft ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 i. V. m. Nr. 2 Satz 2 EStG). Ob eine dauerhafte Teilwerterhöhung vorliegt oder nicht, ist nach Rechtsprechung des BFH von der (Rest-)Laufzeit der Fremdwährungsverbindlichkeit a...