Prof. Dr. Christian Fink, Dr. Fedor Zeyer
Tz. 22
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen (verbundene Unternehmen) unmittelbar oder mittelbar durch eine oder mehrere Zwischenstufen in einem Beherrschungsverhältnis stehen, gelten uneingeschränkt als nahestehende Unternehmen des berichterstattenden Unternehmens (IAS 24.9 (b)(i)). Dies gilt auch für Holdinggesellschaften, die oftmals als oberstes beherrschendes Unternehmen die Steuerung und Verwaltung eines Konzerns übernehmen.
Beispiel 1:
Die berichterstattende A GmbH hält 80 % an der B GmbH. Diese wiederum hält 70 % an der C GmbH. Damit sind sowohl die B GmbH als auch die C GmbH aus Sicht der A GmbH als nahestehende Unternehmen zu klassifizieren.
Abb. 1
Tz. 23
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Aus der Erfassung von Beziehungen zu Schwesterunternehmen durch IAS 24 wird erstmals dessen weitgefasstes Begriffsverständnis deutlich. Dieses wirkt nicht nur vertikal im Sinne von Über-/Unterordnungsbeziehungen, sondern auch horizontal, dh. ohne direkte Beeinflussung des einen (berichtenden) Unternehmens durch das andere. Schwestergesellschaften sind dabei Unternehmen, die ein gemeinsames Mutterunternehmen haben, von dem sie (direkt oder indirekt) beherrscht werden.
Beispiel 2:
Die A GmbH hält 70 % der Anteile an der B GmbH (reporting entity) sowie 100 % an der C GmbH. Die C GmbH hält selbst 80 % der Anteile an der D GmbH.
Aus der Sicht der B GmbH sind sowohl die A GmbH (Mutterunternehmen) als auch die C GmbH (Schwesterunternehmen) und deren Tochterunternehmen, die D GmbH, nahestehende Unternehmen.
Abb. 2
Eine Angabepflicht über Geschäftsvorfälle für in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen ist aus Konzernsicht entbehrlich. Folglich resultieren Berichtspflichten im Konzernabschluss nur für nicht konsolidierte Tochterunternehmen.
Tz. 24
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Eine Einschränkung des Konsolidierungskreises im Sinne von Vollkonsolidierungsverboten oder -wahlrechten kennen die IFRS nicht. Jedoch ist bei der Beurteilung des Einbezugs eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss die Frage nach der Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit zu stellen. Für Tochterunternehmen, die sowohl für die Vermögens-, Finanz- sowie Ertragslage des Konzernabschlusses in Summe qualitativ wie quantitativ von untergeordneter Bedeutung sind, kann von der grundsätzlichen Einbeziehungspflicht abgesehen werden. Da es allerdings an quantitativen Vorgaben für die Bestimmung des Wesentlichkeitsbegriffs innerhalb des IFRS-Regelwerks fehlt, bleibt der Begriff auslegungsbedürftig (vgl. IFRS-Komm., Teil A, Kap. II, Tz. 46). Selbiges gilt, wenn die Kosten zur Generierung und Bereitstellung der Informationen den Informationsnutzen in unverhältnismäßigem Umfang übersteigen. Derartige Kosten-Nutzen-Überlegungen sind jedoch stets in Verbindung mit den Wesentlichkeitsaspekten vorzunehmen, woraus sich die Einbindung in eine Gesamtbetrachtung der Effekte für den Konzernabschluss ergibt.
Tz. 25
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Unternehmen, die unter der Begründung mangelnder Wesentlichkeit nicht konsolidiert werden, lösen keine gesonderten Angabepflichten gem. IAS 24 aus, sofern sich die Wesentlichkeitsbeurteilung auch aus Sicht von IAS 24 als zutreffend erweist.
Insbesondere bei komplexen Unternehmensstrukturen ist die vollständige Bereitstellung der geforderten Daten oftmals mit erheblichen praktischen Schwierigkeiten verbunden.
Tz. 25a
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Mit den Änderungen zu Investmentgesellschaften hat der IASB im Oktober 2012 eine Ausnahme von dem Grundsatz eingeführt, dass alle Tochterunternehmen zu konsolidieren sind. In den Änderungen wird eine Investmentgesellschaft definiert als ein Unternehmen, das
- Mittel von einem oder mehreren Investoren zur Erbringung von Kapitalanlagedienstleistungen erhält;
- sich seinem Investor gegenüber verpflichtet, dass sein Geschäftszweck bei der Kapitalanlage ausschließlich in der Erzielung wirtschaftlicher Erfolge (iSv. Wertsteigerungen und/oder Investmenterträgen) besteht; und
- die Ertragskraft so gut wie aller seiner Beteiligungen auf Basis des beizulegenden Zeitwerts bewertet und beurteilt.
Ein Mutterunternehmen, das eine Investmentgesellschaft ist, ist nach IFRS 10.31 verpflichtet, seine Beteiligungen an bestimmten Tochterunternehmen GuV-wirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten und diese nicht in seinen Konzern- und Einzelabschluss einzubeziehen.
Schließlich definiert IFRS 5.32 eine Konsolidierungspflicht auch für Tochterunternehmen, die mit Weiterveräußerungsabsicht erworben werden.