Thomas Harzheim, Patrick Thoma
Tz. 116
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Im Grundsatz sollte eine Kapitalflussrechnung in der direkten Darstellungsform vorgelegt werden, dh., es sollten in den drei Bereichen der Kapitalflussrechnung nur die originären (Brutto-)Einzahlungen und Auszahlungen gezeigt werden. Ein Nachteil der direkten Darstellung der Zahlungsströme besteht darin, dass die Buchführungssysteme idR nicht ohne Weiteres eine strikte Trennung der einzahlungs- und auszahlungswirksamen Bestands- und Erfolgsbuchungen von den entsprechenden einzahlungs- und auszahlungsunwirksamen Buchungen gestatten. Dies ist der Grund dafür, dass IAS 7.18ff. zwar der direkten Darstellung den Vorzug gibt, im Bereich der betrieblichen Tätigkeit aber neben der direkten Darstellung auch eine indirekte Darstellung der Zahlungsvorgänge zulässt (vgl. v. Wysocki, in: Förschle/Kaiser/Moxter (Hrsg.), 1995, S. 690). In den Bereichen der Investitionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit ist dagegen zwingend die Anwendung der direkten Darstellungsform vorgeschrieben, weil in diesen Bereichen die Erfassungsschwierigkeiten geringer sein dürften als in dem durch Massenvorgänge gekennzeichneten Bereich der betrieblichen Tätigkeit. DRS 21 folgt auch dieser Regelung. Die beiden in DRS 21.39f. enthaltenen Mindestgliederungsschemata unterscheiden sich dadurch, dass für den Bereich der laufenden Geschäftstätigkeit alternativ die direkte oder die indirekte Darstellungsform, für die beiden anderen Bereiche aber allein die direkte Darstellungsform vorgesehen ist. DRS 21 verzichtet darauf, einer der beiden Darstellungsweisen den Vorzug zu geben.
Tz. 117
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Im Vergleich zur direkten Darstellungsform der Zahlungsvorgänge aus der betrieblichen Tätigkeit besteht der Nachteil der indirekten Darstellungsform im Wesentlichen darin, dass einzelne Zahlungsarten nicht oder nur schwer erkannt werden können, weil durch die Rückrechnungen Saldierungen zwischen Erfolgsgrößen und Bestandsänderungen erfolgen (kritisch auch Pfuhl, DStR 1991, S. 1672f.; in der Praxis wird jedoch, auch in den USA, die indirekte Darstellung bevorzugt, vgl. Holzer/Jung, WPg 1990, S. 282). IAS 7.19 fordert deswegen die Unternehmen auf, wenn möglich, die direkte Darstellungsform zu wählen, ohne dies zwingend vorzuschreiben.
a. Direkte Darstellung der Zahlungsströme aus der betrieblichen Tätigkeit
Tz. 118
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Zur Ermittlung der Daten für die Anwendung der direkten Darstellungsmethode wird in IAS 7.19 (a) u. (b) festgestellt, dass die auf die Hauptposten bezogenen Bruttoeinzahlungen und -auszahlungen entweder originär aus den Zahlungskonten des Unternehmens abgeleitet oder aber vereinfachend durch Korrekturen der Umsatzerlöse und der Umsatzaufwendungen derivativ entwickelt werden können. Bei Anwendung der derivativen Ermittlungsmethode ergeben sich nach IAS 7 keine zusätzlichen Angabepflichten wie zB. eine Überleitungsrechnung von den Umsatzerlösen laut Ergebnisrechnung zu den in der Kapitalflussrechnung ausgewiesenen Kundeneinzahlungen.
Tz. 119
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
In IAS 7 Anhang A findet sich ein Beispiel für die direkte (originäre) Darstellung der Zahlungsströme aus der betrieblichen Tätigkeit, das der Illustration des Standards dienen soll. Das Beispiel in IAS 7 Anhang A sieht folgende Aufgliederung der Zahlungsströme aus der betrieblichen Tätigkeit vor:
|
Einzahlungen von Kunden |
| – |
Auszahlungen an Lieferanten und Arbeitnehmer |
| = |
Aus laufender Geschäftstätigkeit erwirtschaftete Zahlungsmittel |
| – |
Gezahlte Zinsen |
| – |
Gezahlte Ertragsteuern |
| = |
Nettozahlungsmittel aus der betrieblichen Tätigkeit |
Ein Beispiel für die direkte (derivative) Darstellung der Zahlungsströme aus der betrieblichen Tätigkeit findet sich bei Siener, 1998, S. 35 (73).
Tz. 120
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Das vorstehende Gliederungsbeispiel für die direkte Darstellung des Zahlungsmittelüberschusses aus der betrieblichen Tätigkeit nach IAS 7 findet seine Entsprechung in DRS 21.39.
DRS 21.39 schreibt das folgende Mindestgliederungsschema vor:
| 1. |
|
Einzahlungen von Kunden für den Verkauf von Erzeugnissen, Waren und Dienstleistungen |
| 2. |
– |
Auszahlungen an Lieferanten und Beschäftigte |
| 3. |
+ |
Sonstige Einzahlungen, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind |
| 4. |
– |
Sonstige Auszahlungen, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind |
| 5. |
+ |
Einzahlungen im Zusammenhang mit Erträgen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung |
| 6. |
– |
Auszahlungen im Zusammenhang mit Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung |
| 7. |
–/+ |
Ertragsteuerzahlungen |
| 8. |
= |
Cashflow aus der laufender Geschäftstätigkeit |
Abb. 3: Darstellung der Mittelzuflüsse/-abflüsse aus der laufenden Geschäftstätigkeit nach DRS 21.39
In DRS 21 wird von einer Mindestgliederung gesprochen. Damit gewährt DRS 21 weniger Gestaltungsspielräume als IAS 7 (zur Kommentierung vgl. Tz. 58 ff. und zum gesonderten Ausweis der Zins-, Dividenden- und Steuerzahlungen vgl. Tz. 68–75).
b. Indirekte Darstellung der Zahlungsströme aus der betrieblichen Tätigkeit
aa. Grundsätze und Gliederung der Zahlungsströme
Tz. 121
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Die indirekte Darstellung des...