Thomas Harzheim, Patrick Thoma
a. Übereinstimmung zwischen dem Konsolidierungskreis für die Konzernbilanz, die Konzern-GuV und die Konzern-Kapitalflussrechnung
Tz. 149
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Entsprechend der Einheitstheorie ist für den jeweiligen Konsolidierungskreis eine Konzern-Kapitalflussrechnung so aufzustellen, als ob die einbezogenen Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Wenn eine Konzern-Kapitalflussrechnung den aus Konzernbilanz, Konzern-Gesamtergebnisrechnung, Konzern-Eigenkapitalveränderungsrechnung und Konzernanhang bestehenden Konzernabschluss ergänzen soll, muss der Kreis derjenigen Unternehmen, für die die Zahlungsströme in der Konzern-Kapitalflussrechnung abgebildet werden, mit dem Kreis derjenigen Unternehmen übereinstimmen, für die auch der übrige Konzernabschluss aufgestellt wird. Dies bedeutet, dass sämtliche Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einbezogen werden, auch in der Konzern-Kapitalflussrechnung enthalten sein müssen. Abweichungen sind nur im Rahmen der Wesentlichkeit zulässig (IAS 8.8). Für eine abweichende Handhabung bieten sich keine Anhaltspunkte, da die Konzern-Kapitalflussrechnung als ergänzendes Rechenwerk insoweit den gleichen Regeln folgt wie der Konzernabschluss selbst. Der Grundsatz der Einheitlichkeit des Konsolidierungskreises für den Konzernabschluss und für die Konzern-Kapitalflussrechnung lässt sich aus IFRS 10.B86 (a) dadurch ableiten, dass gleichartige Posten des Mutterunternehmens mit denen seiner Tochterunternehmen im Rahmen der Konsolidierung zusammenzufassen sind (sofern nicht die oben (vgl. Tz. 143) beschriebene Ausnahme für bestimmte Tochterunternehmen von Investmentgesellschaften von der Konsolidierung greift).
b. Die Berücksichtigung von assoziierten Unternehmen und von Gemeinschaftsunternehmen
Tz. 150
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Es entspricht dem Grundsatz der Einheitstheorie, wenn in IAS 7.37f. und in DRS 21.14 übereinstimmend festgestellt wird, dass im Verhältnis zu assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen, die nicht Teil der fiktiven Einheit Konzern sind (vgl. die Definition des Konzerns in IFRS 10.Appendix A), nur die Zahlungen zwischen dem Konzern und den Beteiligungsunternehmen (gezahlte Dividenden, Kapitalrückzahlungen und Zahlungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder Verkauf solcher Beteiligungen) in der Konzern-Kapitalflussrechnung auszuweisen sind. Im Fall von at equity bilanzierten Beteiligungen heißt dies, dass der im Rahmen der Equity-Methode erfolgswirksam vereinnahmte anteilige Jahreserfolg in der Kapitalflussrechnung nicht als Einzahlung/Auszahlung erscheinen darf.
c. Auswirkungen von Änderungen des Konsolidierungskreises
Tz. 151
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Der Kreis der in einem Konzernabschluss zu konsolidierenden Unternehmen kann sich dadurch verändern, dass entweder während der Berichtsperiode erworbene oder veräußerte Tochterunternehmen erstmalig (letztmalig) in den Konzernabschluss einbezogen werden. Es besteht schließlich die Möglichkeit, dass ein bisher einbezogenes Unternehmen zwar nicht veräußert wird, sondern (aus hier nicht zu erörternden Gründen) aus dem Konsolidierungskreis ausscheidet. In allen Fällen sind entsprechend der Konzeption der Kapitalflussrechnung nur Zahlungsvorgänge während der Berichtsperiode nach Maßgabe der Einheitstheorie darzustellen.
Tz. 152
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Werden in der Berichtsperiode Anteile an einem Konzernunternehmen von Dritten erstmals erworben oder hinzugekauft, die zur erstmaligen Erlangung der Beherrschung über das Unternehmen führen, so liegt aus Konzernsicht ein Investitionsvorgang vor. In der Einzel-Kapitalflussrechnung des erwerbenden Konzernunternehmens wird dieser Vorgang als eine Investition in Finanzanlagen (Beteiligungen) ausgewiesen. In der konsolidierten Bilanz erscheinen auf der Aktivseite die Vermögenswerte, ggf. einschließlich eines Firmenwerts, und auf der Passivseite die Schulden sowie die nicht beherrschenden Anteile (Minderheitenanteile) am Eigenkapital des erworbenen Tochterunternehmens als Zugänge. In der Konzern-Kapitalflussrechnung ist bei Erwerb eines Unternehmens dagegen nur die Zahlung an Dritte auszuweisen. Denn der Zugang oder Abgang von Vermögenswerten oder Schulden aufgrund von Änderungen des Konsolidierungskreises ist kein zahlungswirksamer Vorgang und daher nicht in der Kapitalflussrechnung zu erfassen. Sind mit dem erworbenen Unternehmen zugleich Finanzmittelbestände übernommen worden, so stellt dieser Finanzmittelzugang eine Einzahlung dar. In der Konzern-Kapitalflussrechnung darf deshalb nur der um die erworbenen Finanzmittelbestände verminderte Kaufpreis als Auszahlung für Investitionen ausgewiesen werden. Umgekehrt liegen die Verhältnisse bei Veräußerung von Anteilen an einem Tochterunternehmen, mit dem ein Verlust der Beherrschung über das Tochterunternehmen verbunden ist. Der Mittelzufluss aus der Veräußerung ist um die ggf. zusammen mit dem veräußerten Unternehmen abgegebenen Beträge an Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten zu vermindern.
Tz. 153
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
IAS 7 folgt den vorstehenden Überlegungen. Nach IAS 7.39 sind Auszahlungen (Einzahlungen) aus der Übernahme (dem Verlust) der Beherrschung über Tochterunternehmen und sonstigen Geschäftseinheiten (other businesses) als Investitionsau...