4. Abgang und teilweiser Abgang eines ausländischen Geschäftsbetriebs

Tz. 128

Stand: EL 40 – ET: 02/2020

IAS 21.48 umfasst Regelungen zum vollständigen Abgang ausländischer Geschäftsbetriebe sowie zum teilweisen Abgang, die nachträglich ergänzt wurden (vgl. IAS 21.48A ff.).

Die Behandlung der erfolgsneutral erfassten Umrechnungsdifferenzen ist danach von folgenden Punkten abhängig:

1. handelt es sich um einen Abgang oder einen teilweisen Abgang, und
2. handelt es sich bei dem ausländischen Geschäftsbetrieb um ein Tochterunternehmen oder eine gemeinsame Vereinbarung bzw. assoziiertes Unternehmen.

Die Unterscheidung in Punkt b) ist insbesondere beim teilweisen Abgang relevant. Die Regelungen zum (teilweisen) Abgang sind nicht nur auf Abgänge von unmittelbaren Beteiligungen aus Sicht des Mutterunternehmens, sondern auf Abgänge mittelbarer Beteiligungen gleichermaßen anzuwenden.

Tz. 129

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Nach IAS 21.49 kann der Abgang (disposal) eines ausländischen Geschäftsbetriebs durch Verkauf, Liquidation, Rückzahlung von gezeichnetem Kapital oder Betriebsaufgabe jeweils in Gänze oder in Teilen erfolgen. Der Begriff Abgang umfasst dabei gem. IAS 21.48A und IAS 21.48D sowohl den Abgang eines gesamten Anteils an einem ausländischen Geschäftsbetrieb als auch den Abgang nur eines Teils der Anteile, der indes zu einer Änderung des Status des ausländischen Geschäftsbetriebs führt. Letzteres liegt vor, wenn der Abgang zu einem Verlust der Beherrschung über das Tochterunternehmen (IAS 21.48A(a)), des maßgeblichen Einflusses über das assoziierte Unternehmen (IAS 21.48A(b)) oder der gemeinschaftlichen Führung bei einem Gemeinschaftsunternehmen (IAS 21.48A(b)) führt.

Tz. 130

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Bei einem derartigen Abgang sind die kumulierten Umrechnungsdifferenzen des ausländischen Geschäftsbetriebs, die bis zu diesem Zeitpunkt erfolgsneutral im sonstigen Ergebnis erfasst und in einem separaten Posten im Eigenkapital ausgewiesen wurden, als Umgliederung (reclassification adjustment) in die GuV zu erfassen (IAS 21.48). Durch die Klassifikation eines derartigen Vorgangs als Umgliederung sind die hierbei entstehenden Beträge in die Angaben gem. IAS 1.92 einzubeziehen.

Tz. 131

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Die bisher erfassten Beträge sind vollständig auszubuchen. Dies ist unabhängig davon, ob ein Unternehmen stufenweise oder simultan konsolidiert (vgl. hierzu IFRIC 16.17 sowie Brune, IRZ 2015, S. 49ff.; zu Problematiken im Zusammenhang mit Sicherungsgeschäften und Auswirkungen der angewendeten Konsolidierungsmethode vgl. IFRIC 16.AG8). Unabhängig davon, ob nach der Transaktion das berichtende Unternehmen weiterhin Anteile hält, werden die gesamten bisher erfolgsneutral erfassten Umrechnungsdifferenzen vollständig in die GuV umgegliedert (glA PwC, Manual of Accounting – IFRS 2019, S. 49020f.). Dies gilt zB auch wenn aus dem Tochterunternehmen ein Gemeinschaftsunternehmen, ein assoziiertes Unternehmen oder ein finanzieller Vermögenswert wird (vgl. Ernst & Young, International GAAP 2019, S. 1159; KPMG, Insights into IFRS, 15. Aufl., 2.7.340.100). Denkbar wäre gewesen, dass zB bei einem Übergang von der Vollkonsolidierung auf die Bilanzierung nach der Equity-Methode der Betrag der kumulierten Umrechnungsdifferenzen, der auf den weiterhin gehaltenen Anteil entfällt, nicht ausgebucht, sondern in die Bilanzierung nach der Equity-Methode gem. IAS 28.10 übernommen wird. Der Standardsetter hat sich bewusst gegen eine derartige Vorgehensweise entschieden, da er den Verlust der Beherrschung als bedeutendes ökonomisches Ereignis (significant economic event) klassifiziert, das zu einer neuartigen Beziehung zwischen Investor und Beteiligungsunternehmen führt, was entsprechend in der Bilanzierung zu berücksichtigen ist (vgl. hierzu IFRS 10.B98f.).

Tz. 132

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In IAS 21 ist nicht geregelt, in welchem Posten der Gewinn- und Verlustrechnung diese Umgliederungsbeträge auszuweisen sind. Beim Verlust der Beherrschung über ein Tochterunternehmen oder eine Niederlassung dürfte regelmäßig ein Ausweis des umgegliederten Betrags unter den sonstigen betrieblichen Erträgen bzw. den sonstigen betrieblichen Aufwendungen in Frage kommen. Gleiches gilt für den Verlust der gemeinschaftlichen Führung über eine Beteiligung, die unter entsprechender Anwendung der Regelungen in IFRS 11 (vgl. hierzu Tz. 21) at Equity konsolidiert wurde. Bei Verlust von maßgeblichem Einfluss bzw. gemeinschaftlicher Führung über eine Beteiligung, die nach der Equity-Methode einbezogen wurde, ist uE ein Ausweis der auf diese Beteiligung entfallenden Umrechnungsdifferenzen im Ergebnis aus assoziierten Unternehmen gem. IAS 1.82(c) gerechtfertigt. Sofern die abgehenden ausländischen Geschäftsbetriebe die Voraussetzungen eines aufgegebenen Geschäftsbereichs iSv. IFRS 5 erfüllen, sind die umgegliederten Beträge regelmäßig Bestandteil des Ergebnisses aus aufgegebenen Geschäftsbereichen gem. IAS 1.82(e). Es ist nicht eindeutig geregelt, ob die umgegliederten Beträge zwingend einen Bestandteil des Entkonsolidierungsergebnisses gem. IAS 1...