Prof. Dr. Dr. h.c. Jörg Baetge, Dr. Fabian Graupe
Tz. 218
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Die Equity-Methode darf in den folgenden Fällen nicht oder nicht mehr angewendet werden:
| 1) |
Der Investor verliert den maßgeblichen Einfluss auf das (bislang) assoziierte Unternehmen oder verliert die gemeinschaftliche Beherrschung am (bisherigen) Gemeinschaftsunternehmen, bleibt aber mit der bisherigen oder auch einer geringeren Quote am (bislang) assoziierten Unternehmen oder am (bisherigen) Gemeinschaftsunternehmen beteiligt. |
| 2) |
Die Anwendung der Equity-Methode ist nicht mehr anzuwenden, wenn die Voraussetzungen des IFRS 5für eine Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten erfüllt sind. |
| 3) |
Die Beteiligung am assoziierten Unternehmen oder am Gemeinschaftsunternehmen wird vollständig veräußert, ohne dass zuvor die Voraussetzungen des IFRS 5für eine Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten erfüllt waren. |
| 4) |
Der Investor übt (zB aufgrund von sukzessiven Anteilskäufen) statt eines maßgeblichen Einflusses oder einer gemeinschaftlichen Beherrschung die alleinige Beherrschung über das Beteiligungsunternehmen aus. |
Tz. 219
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Ad 1): Wenn sich die Einflusssphäre, in aller Regel also die Beteiligungsquote, des Investors soweit verringert hat, dass kein maßgeblicher Einfluss mehr ausgeübt werden kann bzw. keine gemeinschaftliche Beherrschung mehr vorliegt, und die Voraussetzungen für eine Klassifizierung als "zur Veräußerung gehalten" nicht erfüllt sind (hierzu vgl. Tz. 220), ist von der Bilanzierung des Beteiligungsunternehmens nach der Equity-Methode auf die Bilanzierung der Anteile nach IFRS 9 überzugehen. Dabei sind nach IAS 28.22 (b) die verbleibenden Anteile zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Der so ermittelte Betrag stellt den Startwert für die weitere Bilanzierung nach IFRS 9 dar. Der Übergang ist dabei seit der Überarbeitung des IAS 28 als Folgeänderung von IAS 27 ein erfolgswirksamer Vorgang (vgl. dazu kritisch Panzer, 2016, S. 196–198), der Veräußerungsgewinn oder -verlust bemisst sich dabei nach folgender Formel (IAS 28.22 (b)):
Abb. 14: Gewinn oder Verlust bei Übergang von der Equity-Methode auf die Bilanzierung nach IFRS 9
Tz. 220
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Bei Verlust des maßgeblichen Einflusses oder der gemeinschaftlichen Beherrschung sind zuvor anteilig eliminierte Zwischenergebnisse zu realisieren. Dies gilt auch dann, wenn die Anteile nicht vollständig veräußert werden, sondern das Beteiligungsunternehmen lediglich zu einer nach IFRS 9 zu bilanzierenden Beteiligung wird. Bei der Realisierung von Zwischenergebnissen aus Downstream-Transaktionen (vgl. Tz. 150) gilt: Unter Anwendung des oben angeführten Berechnungsschemas kommt es zu einer "Selbstkorrektur" (Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, 15. Aufl., § 33, Tz. 77). Der anteilige Zwischengewinn mindert zunächst den Equity-Buchwert. In gleicher Höhe wird indes der Gewinn (Verlust) beim Übergang auf die Bilanzierung nach IFRS 9 erhöht (gemindert), sodass keine weiteren Buchungen notwendig sind. Wurde im Rahmen der Bilanzierung nach der Equity-Methode ein Zwischengewinn aus einer Upstream-Transaktion eliminiert, kommt es nur dann zu einer automatischen Korrektur bei Beendigung der Equity-Methode, wenn – entgegen der Forderung nach der Buchung des Zwischengewinns gegen den gelieferten Vermögenswert (vgl. Tz. 150) – auch in diesen Fällen eine Zwischenergebniseliminierung gegen den Equity-Buchwert vorgenommen wurde. Wurde das Zwischenergebnis indes mit dem Vermögenswert selbst verrechnet, muss der entsprechende Vermögenswert korrigiert werden.
Überdies fordert IAS 28.22 (c) iVm. IAS 28.23 bei Beendigung der Equity-Methode, alle im OCI erfassten Beträge in Bezug auf das (bislang) assoziierte Unternehmen oder das bisherige Gemeinschaftsunternehmen gesondert zu betrachten. Die Bestandteile des OCI sind bilanziell so zu behandeln, als wären die entsprechenden Vermögenswerte und Schulden direkt veräußert worden. Diese Vorschrift erfordert insoweit eine differenzierte Vorgehensweise, da die verschiedenen IFRS, nach denen Wertschwankungen im OCI zu erfassen sind, unterschiedliche Vorgaben zur Umgliederung enthalten. Während bspw. IAS 21.48für im OCI erfasste Fremdwährungsdifferenzen eine erfolgswirksame Umgliederung in die Gewinn- und Verlustrechnung vorschreibt (recycling), ist bei Gegenständen des Sachanlagevermögens bzw. immateriellen Vermögenswerten nach IAS 16.41 bzw. IAS 38.87 erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen umzubuchen.
Tz. 221
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Bei der Umgliederung der auf assoziierte Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen entfallenden Bestandteile des OCI ist überdies zu beachten, dass diese Beträge bei Verlust des maßgeblichen Einflusses bzw. der gemeinschaftlichen Beherrschung vollständig umzugliedern sind – ungeachtet eines allfällig verbleibenden Anteils an dem ehemals assoziierten Unternehmen oder dem ehemaligen Gemeinschaftsunternehmen. Lediglich dann, wenn sich die Beteiligungsquote verringert, indes der maßgebliche Einfluss oder die gemeinschaftlich...