Dr. Stefan Bischof, Dipl.-Oec. Klaus Wendlandt
Tz. 160
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Zusätzliche Posten (inkl. Disaggregation der in IAS 1.82 aufgeführten Posten), Überschriften und Zwischensummen sind der Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis (Gesamtergebnisrechnung) bzw. in der gesonderten GuV hinzuzufügen, wenn ein anderer Standard dies verlangt oder der Grundsatz der fair presentation dies für das Verständnis der Ertragslage erforderlich macht (IAS 1.85; zu den entsprechenden Ausführungen zur Bilanz vgl. Tz. 116ff.). Gleiches gilt für Untergliederungen sowie Änderungen der Bezeichnungen, Reihenfolge und Gliederung einzelner Posten, wenn dies notwendig ist, um Erfolgsbestandteile zu erklären (IAS 1.86). Soweit kein anderer Standard den Ausweisort vorschreibt, kann ein Posten in der Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis (Gesamtergebnisrechnung) oder im Anhang ausgewiesen werden.
Da sich die Auswirkungen der verschiedenen Tätigkeiten, Geschäftsvorfälle und sonstigen Ereignisse hinsichtlich ihrer Häufigkeit, ihres Gewinn- oder Verlustpotenzials sowie ihrer Vorhersagbarkeit unterscheiden, hilft die Darstellung der Erfolgsbestandteile beim Verständnis der erzielten Ertragslage des Unternehmens sowie bei der Vorhersage der künftigen Ertragslage (IAS 1.86 und IAS 1.101 in Bezug auf die Aufteilung der Aufwendungen und Erträge nach dem Gesamt- und Umsatzkostenverfahren).
Bei der Vornahme entsprechender Anpassungen der Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis (Gesamtergebnisrechnung) müssen Faktoren wie Wesentlichkeit, Art und Funktion der Ertrags- und Aufwandsposten berücksichtigt werden. Beispielsweise kann ein Finanzinstitut die oben beschriebenen Darstellungen anpassen, um Informationen zu liefern, die für die Geschäftstätigkeit eines Finanzinstituts relevant sind (IAS 1.86).
Tz. 161
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Werden zusätzliche Zwischensummen eingefügt, hat die entsprechende Darstellungsweise im Zeitablauf konsistent und stetig zu erfolgen (IAS 1.27; vgl. Tz. 67ff.). Aufgrund der Unbestimmtheit derartiger Zwischensummen empfiehlt es sich, dass unternehmensintern eine Definition hierfür entwickelt und diese im Anhang bei den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden dargestellt wird. Im Rahmen der Angabeninitiative hat der IASB für den Fall, dass ein Unternehmen gemäß IAS 1.85 Zwischensummen in der Bilanz zeigen möchte, hierzu in IAS 1.85A vier Anforderungen für die Aufnahme solcher Summen normiert. Die verwendeten Zwischensummen müssen
- aus nach IFRS erfassten und bewerteten Beträgen bestehen,
- in einer Art und Weise dargestellt und bezeichnet werden, dass die Posten, aus denen die Zwischensummen bestehen, klar und verständlich sind,
- von Periode zu Periode stetig iSv. IAS 1.45 dargestellt und ermittelt werden (abseits von zulässigen Änderungen gem. IAS 8) und
- dürfen nicht mit mehr Aufmerksamkeit als die von den IFRS für die Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis (Gesamtergebnisrechnung) geforderten Zwischensummen und Summen dargestellt werden.
Als ein Beispiel für das zweite Kriterium wird in IAS 1.BC38G angeführt, dass, wenn ein Unternehmen eine gemeinhin berichtete Zwischensumme aufnimmt, hierbei aber bestimmte Posten, die üblicherweise als Teil der Zwischensumme angesehen werden, ausschließt, die Bezeichnung zum Ausdruck bringen muss, was vom Posteninhalt ausgeschlossen wurde.
Zudem sind gemäß IAS 1.85B jegliche Zwischensummen auf die nach den IFRS verlangten Zwischen- und Gesamtsummen überzuleiten, indem jeder ausgelassene Posten, abgesehen von Gründen der Wesentlichkeit, dargestellt wird.
Tz. 162
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Die Einfügung von sog. non-GAAP Measures wie EBIT (earnings before interest and tax) sowie EBITDA (earnings before interest, tax, depreciation and amortization) ist vor diesem Hintergrund grundsätzlich zulässig, kann aber nicht die nach IAS 1 zwingend vorgesehenen Posten, wie den Ausweis des Periodenergebnisses, ersetzen. Der Ausweis der Zwischensumme EBITDA erscheint jedoch dann nicht sachgerecht, wenn das Umsatzkostenverfahren in der GuV angewandt wird, da nach diesem Verfahren die Abschreibungen den einzelnen Funktionsbereichen zuzuordnen sind; der Ausweis der Abschreibungen in einer Summe ist mit diesem Verfahren nicht vereinbar (so auch ADS Int 2002, Abschn. 7, Tz. 180).
Im Übrigen sollten die Bilanzierenden nach Auffassung der ESMA zB auch darauf achten, dass im Abschluss dargestellte unternehmensindividuelle Leistungskennzahlen nicht einseitig durch das Weglassen nur negativer Einflüsse verzerrt werden (vgl. ESMA, 2016, S. 2).
Tz. 163
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Der Ausweis des Ergebnisses der betrieblichen Tätigkeit ist in der aktuellen Fassung IAS 1 nicht mehr gefordert. In der Basis for Conclusions wird dazu ausgeführt, dass auf den verpflichtenden Ausweis des Ergebnisses der betrieblichen Tätigkeit verzichtet wird, weil der Begriff "Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit" innerhalb der IFRS nicht definiert wird (IAS 1.BC55). Aufgrund der Tatsache, dass viele Unterneh...