Prof. Dr. Sven Hayn, Dr. Thomas Ströher
Tz. 58
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
IFRS 12 enthält eine Vielzahl von Angabepflichten zur Art der Risiken (nature of the risks), die mit Beteiligungen an konsolidierten strukturierten Einheiten verbunden sind, vor allem zu Verpflichtungen zur finanziellen Unterstützung von konsolidierten strukturierten Einheiten (IFRS 12.14 ff.). Im Ergebnis erfordert IFRS 12 damit Angaben zu bestimmten konzerninternen Transaktionen, die im Konzernabschluss bereits konsolidiert wurden, sowie zu bestimmten Innenverpflichtungen des Konzerns, dh. des Konzerns gegenüber sich selbst. Dies kann es erforderlich machen, dass Berichts- und Meldeprozesse im Konzern geändert werden müssen, um die Angaben zu diesen bereits konsolidierten Transaktionen transparent zu machen. Unter Umständen werden einzelne Transaktionen bereits aufgrund der Angabepflichten zu nahestehenden Unternehmen separat im Berichtsprozess erfasst.
Tz. 59
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Nach Ansicht des IASB kann das Verständnis der Risiken des Konzerns verbessert werden, wenn die Bedingungen von vertraglichen Verpflichtungen zur finanziellen Unterstützung von konsolidierten strukturierten Einheiten veröffentlicht werden, einschließlich der Ereignisse und Umstände, in denen dem berichterstattenden Unternehmen daraus ein Verlust erwächst (IFRS 12.14, IFRS 12.BC34). Da finanzielle Unterstützungszahlungen von und an Konzerngesellschaften als konzerninterne Sachverhalte grundsätzlich zu konsolidieren sind, kann der IASB mit dieser Angabe nur ein mögliches Verlustrisiko für die Anteilseigner des Mutterunternehmens meinen, welches vor allem bei Vorliegen von nicht beherrschenden Anteilen am konsolidierten Unternehmen der Fall ist, oder den Sachverhalt bisher nicht bilanzierungspflichtiger Verbindlichkeiten bzw. aus Haftungsübernahmen und dergleichen betrifft.
Tz. 60
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Gemäß IFRS 12.14 hat ein Unternehmen die Bedingungen vertraglicher Vereinbarungen anzugeben, die das Mutterunternehmen oder seine Tochterunternehmen verpflichten könnten, eine konsolidierte strukturierte Einheit finanziell zu unterstützen (financial support). Dazu gehören auch Ereignisse oder Umstände, die das berichterstattende Unternehmen einem Verlust aussetzen könnten, zB Liquiditätsvereinbarungen oder Rating-Trigger in Verbindung mit Verpflichtungen zum Kauf von Vermögenswerten der strukturierten Einheit oder zur Gewährung finanzieller Unterstützung.
Tz. 61
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Darüber hinaus sind nach den Vorstellungen des IASB auch Risiken aufgrund nicht vertraglicher Verpflichtungen für konsolidierte strukturierte Einheiten anzugeben. Dies gilt sogar für nicht konsolidierte strukturierte Einheiten (IFRS 12.15, IFRS 12.BC35). In der Praxis ist die Identifikation solcher Risiken allerdings oftmals schwierig, da eine vertragliche Verpflichtung gerade nicht vorliegt. Sofern ein Mutterunternehmen oder eines seiner Tochterunternehmen während der Berichtsperiode eine konsolidierte strukturierte Einheit ohne vertragliche Verpflichtung finanziell oder auf andere Weise unterstützt hat, hat das berichterstattende Unternehmen folgende Angaben zu machen (IFRS 12.15):
- die Art und den Betrag der Unterstützung, einschließlich der Situationen, in denen das Mutterunternehmen oder seine Tochterunternehmen der strukturierten Einheit bei der Erlangung finanzieller Unterstützung geholfen haben, und
- die Gründe für die Unterstützung.
Tz. 62
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Der Begriff "Unterstützung" (support) wird vom IASB in IFRS 12 oder in anderen Verlautbarungen nicht definiert. Der IASB verzichtet sogar bewusst auf eine Definition dieses Begriffs, da sie entweder so weitgehend wäre, dass sie nicht praktikabel sei, oder aber dazu einladen würde, Sachverhalte so zu gestalten, dass sie nicht unter die Definition fallen (IFRS 12.BC105). Nach Ansicht des IASB umfasst Unterstützung allerdings im weiten Sinne jegliche direkte oder indirekte Zurverfügungstellung von Ressourcen an eine andere (selbständige) Einheit (provision of resources to another entity, either directly or indirectly, IFRS 12.BC105; zum Begriff "financial support" vgl. auch Tz. 22).
Tz. 63
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Eine wörtliche Interpretation des Beispiels in IFRS 12.14 vom Erwerb von Vermögenswerten könnte dazu führen, dass jeglicher Erwerb von Vermögenswerten oder Leistungen (zB der konzerninterne Erwerb von Vorräten zu marktüblichen Konditionen) als Gewährung einer finanziellen Unterstützung ohne vertragliche Verpflichtung gewertet werden könnte, da die erwerbende Gesellschaft idR keine vertragliche Verpflichtung zum Erwerb dieser Vermögenswerte oder Leistungen hat. Berücksichtigt man allerdings die Anhangangaben, die zu Risiken aus Beteiligungen an nicht konsolidierten strukturierten Einheiten gefordert werden (vgl. Tz. 91 ff.), ergibt sich implizit, dass mit dem Erwerb von Vermögenswerten nicht jeder Erwerb zu marktüblichen Konditionen gemeint ist, sondern vielmehr nur faktisch unabwendbare Erwerbe, zB aufgrund von Veränderungen von Liquiditäts- ode...