9. Vor dem Unternehmenszusammenschluss bestehende (Vertrags-)Beziehungen zwischen Erwerber und erworbenen Unternehmen (inkl. Zahlungen für künftige Leistungen bisheriger Eigentümer oder Mitarbeiter)

Tz. 194

Stand: EL 32 – ET: 5/2017

Vor dem Unternehmenszusammenschluss können zwischen den zusammenschließenden Unternehmen vertragliche oder sonstige Beziehungen bestehen, die entweder

• bereits beim erwerbenden und erworbenen Unternehmen erfasst sind oder
• im Rahmen der Bilanzierung des Unternehmenszusammenschlusses erstmalig zu erfassen sind.

Beispiele für vertragliche Beziehungen sind Lieferanten- oder Lizenzverträge, nicht vertragliche Beziehungen können bestehende Rechtsstreitigkeiten (zB zu Patentrechten) sein.

Tz. 195

Stand: EL 32 – ET: 5/2017

(einstweilen frei)

Tz. 196

Stand: EL 32 – ET: 5/2017

Grundsätzlich sind konzerninterne Beziehungen im Rahmen der Konsolidierung zu eliminieren, da der Konzernabschluss den Abschluss der wirtschaftlichen Einheit Konzern bildet. Gemäß IFRS 3.51 ist hierbei im Sinne einer Mehrkomponentenbetrachtung (übernommen aus EITF 04–01 Accounting for Preexisting Relationships between the Parties of a Business Combination; vgl. IASCF (Hrsg.), IASB Update, December 2004, S. 3 f.) zu beurteilen, ob erworbene Vermögenswerte, übernommene Schulden oder Teile des Transaktionspreises nicht zum Tauschvorgang gehören, dh., der Unternehmenserwerb zerfällt in den eigentlichen Unternehmenszusammenschluss und in die Auflösung der vorkonzernlichen Beziehungen. Abhängig von der Vorteilhaftigkeit der Auflösung der vorkonzernlichen Beziehung kann bei der Auflösung ein unmittelbar zu realisierender Aufwand oder Ertrag entstehen (vgl. ebenso Lüdenbach, in: Haufe IFRS-Kommentar, 14. Aufl., § 31, Rz. 119). Das bedeutet, der Erwerber hat den wirtschaftlichen Gehalt von Vereinbarungen zu beurteilen, die von den Parteien vor oder zum Zeitpunkt des Unternehmenszusammenschlusses eingegangen wurden. Dabei sind Faktoren wie die Gründe für die anderen Aspekte der Transaktion, die Partei, auf deren Veranlassung hin die Transaktion oder das Ereignis erfolgt, die Art und der Umfang der bereits vorher bestehenden Beziehungen zwischen dem Erwerber und dem erworbenen Unternehmen oder dessen früheren Eigentümern sowie die Zeitplanung für die gesamte Transaktion zu berücksichtigen.

Tz. 197

Stand: EL 32 – ET: 5/2017

Folgende Zahlungen oder Vereinbarungen sind aus Sicht des erworbenen Unternehmens nicht als Teil des Unternehmenszusammenschlusses anzusehen (IFRS 3.52):

• Zahlungen, mit denen bereits vorher bestehende Beziehungen zwischen dem Erwerber und dem erworbenen Unternehmen abgewickelt werden, zB ein Rechtsstreit oder ein (schwebender) Liefervertrag. Ein Bestandteil der Gegenleistung ist der Abwicklung der Beziehung zuzuordnen und ein dabei entstehender Gewinn oder Verlust ergebniswirksam zu erfassen (IFRS 3.B52(b) und IFRS 3.A61(a)).
• Zahlungen, die der Vergütung zukünftiger Leistungen der bisherigen Eigentümer oder Mitarbeitern des erworbenen Unternehmens dienen. In zahlreichen Branchen hängt der Erfolg von den durch die bisherigen Eigentümer oder Mitarbeiter gepflegten Beziehungen ab (zB bei Beratungsleistungen, im Broker-Geschäft oder bei der Personalbeschaffung). In anderen Branchen können die Kenntnisse und Fähigkeiten der bisherigen Eigentümer oder Mitarbeiter von entscheidender Bedeutung sein. Der Erwerber versucht häufig, diese Personen im neuen Unternehmen zu halten, damit ihre Kompetenzen nicht verloren gehen und anderen zugänglich gemacht werden können. Dies gelingt idR durch beträchtliche Zusatzzahlungen in Verbindung mit der Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses. Bislang war unklar, in welchem Umfang diese Zusatzzahlungen als Teil der für das Unternehmen gezahlten Gegenleistung anzusehen sind. IFRS 3 enthält nunmehr umfangreiche Leitlinien, denen zufolge diese sog. "Earn-out"-Zahlungen oder andere Zahlungen, die von der Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses durch den Erwerber abhängig sind, als Vergütung für künftige Leistungen und nicht als Gegenleistung zu behandeln sind (zur Abgrenzung von den für künftige Leistungen getätigten Zahlungen und bedingten Gegenleistungen vgl. auch Tz. 390 ff.).
• Zahlungen, mit denen der Erwerber dem erworbenen Unternehmen oder dessen bisherigen Anteilseignern Kosten erstattet, die diese übernommen haben, aber wirtschaftlich dem erwerbenden Unternehmen zuzuordnen sind.

Zur Bilanzierung von mit dem Unternehmenszusammenschluss zurückerworbenen Rechten vgl. Tz. 247 ff.

Tz. 198

Stand: EL 32 – ET: 5/2017

Vor dem Unternehmenszusammenschluss bestehende Beziehungen sind separat vom Unternehmenszusammenschluss zu bilanzieren, indem ein Teil der Gegenleistung den Vermögenswerten und Schulden zuzuordnen ist, die mit der bestehenden Beziehung verbunden sind. Aus der Beendigung der bisherigen Beziehung hat das erwerbende Unternehmen einen Gewinn oder Verlust zu erfassen.

Für nicht vertragliche Beziehungen, zB für einen Rechtstreit, entspricht der Gewinn oder Verlust dem beizulegenden Zeitwert der nicht vertraglichen Beziehung, für vertragliche Beziehungen beträgt der Gewinn oder Verlust aus deren Beendigung der niedrigere Wert aus

1. dem Betrag, mit dem der Vertrag vorteilhaft oder nachteilig aus S...