Dr. Stefan M. Schreiber, Prof. Dr. Dirk Simons
Tz. 165
Stand: EL 50 – ET: 06/2023
Bei einer Planänderung ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob sich dadurch der beizulegende Zeitwert der ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente am Tag der Planänderung erhöht. Dies kann zB bei einer Neufestsetzung (Absenkung) des Ausübungspreises einer Aktienoption der Fall sein (IFRS 2.B43 (a)). Der Unterschiedsbetrag zwischen den beizulegenden Zeitwerten auf Basis der ursprünglichen und der geänderten Konditionen ist als zusätzlicher Aufwand zu erfassen (incremental fair value) und auf den (ggf. neu festgesetzten) Erdienungszeitraum, beginnend am Tag der Änderung (date of modification), zu verteilen. Zu einer durch Verlängerung des Dienstzeitraumes verursachten Werterhöhung vgl. Tz. 174; diese Maßnahme ist besonders erwähnenswert, weil sie trotz der damit verbundenen Wertsteigerung aus Sicht des Arbeitnehmers nachteilig ist, da dieser länger im Unternehmen verbleiben muss, damit die ihm gewährten Aktienoptionen unverfallbar werden.
Tz. 166
Stand: EL 50 – ET: 06/2023
Zu beachten ist, dass der zu erfassende kumulierte Aufwand nach Planänderung mindestens dem Betrag entsprechen muss, der sich am Tag der Gewährung der (unveränderten) Option ergab (IFRS 2.27). Im Falle des Verfehlens einer vereinbarten marktunabhängigen Ausübungsbedingung (vesting condition) muss der kumulierte Aufwand indes auch nach einer Planänderung null betragen (vgl. Tz. 146). In diesem Fall soll es in Ermangelung von Mitarbeitern, die ein unentziehbares Recht zum Bezug der Anteile erworben haben, letztlich keinen zu erfassenden Mindestaufwand geben. Dieser Grundsatz wird durch die Planänderung nicht außer Kraft gesetzt.
Tz. 167
Stand: EL 50 – ET: 06/2023
Sollte die Planänderung nach Ablauf des Erdienungszeitraumes vorgenommen worden sein, sodass der Anspruch bereits unentziehbar geworden ist, entfällt die Aufwandsverteilung. Der zusätzliche Aufwand ist dann bei Durchführung der Änderung sofort in voller Höhe zu erfassen (IFRS 2.27; IFRS 2.B42 und IFRS 2.B43 (a)).
Beispiel (vgl. IFRS 2.IG Beispiel 7):
Sachverhalt: Ein Unternehmen gewährt jedem seiner 500 Arbeitnehmer (AN) 100 Aktienoptionen, die erst nach einem Erdienungszeitraum von drei Jahren ausgeübt werden können, während dem die Mitarbeiter im Unternehmen verbleiben müssen. Der beizulegende Zeitwert pro Aktienoption im Zeitpunkt der Gewährung beträgt EUR 15. Es wird zum Zeitpunkt der Gewährung mit einer Fluktuation von insgesamt 100 Mitarbeitern über die nächsten drei Jahre gerechnet.
Während des ersten Jahres verlassen 40 Mitarbeiter das Unternehmen. Es wird davon ausgegangen, dass in den folgenden zwei Jahren insgesamt 70 weitere Mitarbeiter das Unternehmen verlassen. Während des zweiten Jahres verlassen 35 Mitarbeiter das Unternehmen und man schätzt, dass weitere 30 Mitarbeiter das Unternehmen im dritten Jahr verlassen. Im dritten Jahr verlassen tatsächlich 28 Mitarbeiter das Unternehmen.
Zudem wird der Ausübungspreis aufgrund eines starken Absinkens des Aktienkurses zu Beginn des zweiten Jahres neu festgelegt. Der beizulegende Zeitwert der Aktienoptionen betrug unter Zugrundelegung des alten Ausübungspreises EUR 5. Unter Zugrundelegung des neuen Ausübungspreises beträgt er nunmehr EUR 8. Der zusätzliche beizulegende Wert beträgt also EUR 3. Die Verteilung des Anpassungsbetrages erfolgt über den verbleibenden Erdienungszeitraum.
Lösung:
| Jahr |
Berechnung Periodenaufwand |
Periodenaufwand |
Kumulierter Aufwand |
| 1 |
(500–110 AN) * 100 Optionen * EUR 15 * 1/3 |
EUR 195.000 |
EUR 195.000 |
| 2 |
(500–105 AN) * 100 Optionen * ((EUR 15 * 2/3) + (EUR 3 * 1/2)) – EUR 195.000 |
EUR 259.250 |
EUR 454.250 |
| 3 |
(500–103 AN) * 100 Optionen * (EUR 15 + EUR 3) – EUR 454.250 |
EUR 260.350 |
EUR 714.600 |
Tz. 168
Stand: EL 50 – ET: 06/2023
Nichts anderes gilt, wenn die Anzahl der ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente nachträglich erhöht wird (IFRS 2.B43 (b)).
Tz. 169
Stand: EL 50 – ET: 06/2023
Bei einer Anpassung (bis hin zur Eliminierung) von Ausübungsbedingungen (vesting conditions) – unter Außerachtlassung von Markbedingungen – bleibt es bei den allgemeinen Bilanzierungsregeln, sodass die neuen Ausübungsbedingungen sich nur insofern auswirken, als die Schätzung der Anzahl der vermutlich unverfallbar werdenden Eigenkapitalinstrumente nunmehr auf der Grundlage der (leichter zu verwirklichenden) Bedingungen zu erfolgen hat. Zu denken ist hier bspw. an eine Verringerung des Erdienungszeitraums oder die Eliminierung einer bis dahin vorgesehenen marktunabhängigen Leistungsbedingung (IFRS 2.B43 (c)). Wird die Dienstbedingung (service condition) geändert, ist indes Vorsicht geboten: Verkürzt sich hierdurch der Erdienungszeitraum (vesting period), tritt zwar aus Sicht des Arbeitnehmers eine Verbesserung der Optionsbedingungen ein; gleichwohl kann sich der auf den Tag der Änderung ermittelte beizulegende Zeitwert der Option mindern, weil die Optionsdauer als Parameter auch die Optionsbewertung (vgl. Tz. 104) beeinflusst (vgl. EY, International GAAP 2022, Kap. 29, Abschn. 7.2). Für den Fall, dass eine Marktbedi...