Prof. Dr. Dr. h.c. Jörg Baetge, Dr. Fabian Graupe
Tz. 134
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Grundlage für die Anwendung der Equity-Methode bildet gemäß IAS 28.33 grundsätzlich der letzte verfügbare Abschluss des assoziierten Unternehmens oder des Gemeinschaftsunternehmens (regelmäßig Einzelabschluss oder, falls das assoziierte Unternehmen oder das Gemeinschaftsunternehmen ein Mutterunternehmen ist, grundsätzlich der Konzernabschluss; vgl. Tz. 225). Weichen die Abschlussstichtage voneinander ab, fordert IAS 28.33, dass das Beteiligungsunternehmen auf den Abschlussstichtag des Investors einen Zwischenabschluss zu erstellen hat, sofern dies durchführbar ist.
Tz. 135
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Welche Voraussetzungen für die Nichtdurchführbarkeit der Aufstellung eines Zwischenabschlusses gegeben sein müssten, lässt IAS 28 allerdings offen. Zur Konkretisierung des Wortes "durchführbar" in Bezug auf die Aufstellung eines Zwischenabschlusses bei einem assoziierten Unternehmen oder einem Gemeinschaftsunternehmen kann lediglich auf die allgemeine Definition des Begriffs "impracticable" in IAS 1.7 zurückgegriffen werden. Danach gilt die Anwendung einer Vorschrift dann als (praktisch) nicht durchführbar, wenn sie trotz angemessener Anstrengungen des Unternehmens nicht umgesetzt werden kann. Dies kann für den vorliegenden Fall vor allem dann gegeben sein, wenn der Einfluss eines Investors nicht ausreicht, einen Zwischenabschluss des Beteiligungsunternehmens zu erzwingen bzw. wenn wesentliche Informationen nicht erlangt werden können und auch eine plausible Schätzung nicht möglich ist.
Tz. 136
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Für den Fall, dass die Erstellung eines Zwischenabschlusses nicht durchführbar ist, darf ein Abschluss mit abweichendem Abschlussstichtag zugrunde gelegt werden, vorausgesetzt
- der Zeitraum zwischen den Abschlussstichtagen beträgt nicht mehr als drei Monate und
- für die Zeit zwischen den beiden Abschlussstichtagen werden die Auswirkungen wesentlicher Geschäftsvorfälle und Ereignisse korrigiert (IAS 28.34).
Gleichzeitig ist zu beachten, dass die Länge der Berichtsperioden und die Abweichungen zwischen den Berichtszeitpunkten konstant bleiben müssen (IAS 28.34).
Tz. 137
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Ein Geschäftsvorfall oder ein Ereignis ist als wesentlich anzusehen, wenn bei seiner Nichtberücksichtigung ein falscher Eindruck von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens bzw. des Konzerns entstehen würde. Zu berücksichtigen sind dabei vor allem Akquisitionen und Desinvestitionen sowie sonstige wesentliche Ereignisse, zB außerplanmäßige Abschreibungen oder die Bildung von größeren Rückstellungen. Die Wirkungen solcher Ereignisse oder Transaktionen sind quantitativ in der Bilanz oder Gesamtergebnisrechnung zu berücksichtigen; eine lediglich verbale Angabe im Anhang genügt nicht.
Tz. 138
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Bis zur Überarbeitung des IAS 28 im Zuge der Verbesserungen der IFRS im Dezember 2013 waren die Regelungen des Standards zur Aufstellung eines Zwischenabschlusses deutlich weniger verbindlich. Da die Leitungsmacht des Investors – zumindest im Falle eines lediglich maßgeblichen Einflusses – mitunter nicht ausreicht, um einen Zwischenabschluss zu erzwingen, galt bis dahin lediglich die Empfehlung, einen Zwischenabschluss aufzustellen. Diese Empfehlung des IAS 28.18 (2000) war allerdings nicht bindend. Wenn die Erstellung eines Zwischenabschlusses nicht durchführbar war oder unverhältnismäßig hohe Kosten verursacht hätte, durfte der Abschluss des Beteiligungsunternehmens auch ohne Fortschreibung übernommen werden. Ebenso war auch die Regelung in IAS 28.19 (2000) nicht verpflichtend. Falls der Abschlussstichtag des Investors und der des Beteiligungsunternehmens voneinander abwichen und kein Zwischenabschluss aufgestellt wurde, empfahl IAS 28.19 (2000) – soweit möglich – alle wesentlichen Ereignisse oder Transaktionen, die sich in der Zwischenzeit zwischen dem Investor und dem Beteiligungsunternehmen ereignet haben, zu berücksichtigen.
Tz. 139
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Der IASB hat somit die Anforderungen hinsichtlich der Aufstellung von Zwischenabschlüssen sowie der Verwendung von Abschlüssen mit abweichenden Abschlussstichtagen deutlich verschärft. Der IASB betont in diesem Zusammenhang in IAS 28.BCZ19, dass die Verwendung aktueller Abschlussinformationen des assoziierten Unternehmens oder des Gemeinschaftsunternehmens bei der Fortschreibung des Equity-Werts eine wesentliche Voraussetzung dafür sind, dass der (Konzern-)Abschluss entscheidungsrelevante Informationen über das assoziierte Unternehmen oder das Gemeinschaftsunternehmen vermittelt. Der IASB geht grundsätzlich davon aus, dass der maßgebliche Einfluss bzw. die gemeinschaftliche Beherrschung ausreicht, um alle erforderlichen Informationen auch tatsächlich zu erlangen. In der Praxis werden die oben dargestellten Regelungen des IAS 28.33f. zur Aufstellung von Zwischenabschlüssen sowie der Verwendung von Abschlüssen mit abweichenden Abschlussstichtagen indes regelmäßig zu Problemen bei der Einbeziehung der Betei...