Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch, Dr. Kathrin Köhling
Tz. 187
Stand: EL 38 – ET: 6/2019
In IAS 36 wurde der Begriff des beizulegenden Zeitwertes abzgl. der Verkaufskosten (fair value less costs to sell) als Konsequenz der geänderten Definition durch IFRS 13 in beizulegender Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten (fair value less costs of disposal) umbenannt. Inhaltlich wird als fair value less costs of disposal ein beizulegender Zeitwert iSv. IFRS 13 ermittelt, der dann um die Veräußerungskosten (costs of disposal) zu reduzieren ist. Entsprechend wurde die Fair-Value-Definition aus IFRS 13 übernommen (vgl. Tz. 14). Somit ist nicht mehr unreflektiert auf den im Kaufvertrag festgelegten Preis abzustellen und nur bei Fehlen eines bindenden Vertrages auf Marktpreise zurückzugreifen (IFRS 36.25f.). Der beobachtbare Preis für den identischen Vermögenswert bzw. die identische Schuld am relevanten Hauptmarkt ist vielmehr die primäre Quelle zur Bestimmung des Nettoveräußerungspreises iSd. IFRS 13 (vgl. zu diesem Wandel Theile/Pawelzik, PiR 2012, S. 212). Anders als in der bisherigen Fassung des IAS 36 sind durch die Übernahme der Regelungen zur Bestimmung des Fair Value nun auch kostenorientierte Verfahren bei der Herleitung des Nettoveräußerungspreises zulässig (vgl. Theile/Pawelzik, PiR 2012, S. 212). Der Nettoveräußerungsbetrag dürfte nunmehr streng genommen nicht mehr ausschließlich auf der Basis barwertorientierter Methoden zu ermitteln sein, sondern diese müssten mit anderen Methoden wie bspw. auch den Multiplikatorverfahren kombiniert werden (vgl. Christian, PiR 2012, S. 320f.). Darüber hinaus wurde in IAS 36 die Definition des aktiven Marktes gestrichen, da dieser in IFRS 13 im Appendix A definiert wird (vgl. Tz. 73–76). Um die neue Inputparameterhierarchie aus IFRS 13 in IAS 36 zu implementieren, wurde bspw. IAS 36.20 entsprechend an die neuen Regelungen angepasst. Die bisherigen Vorgaben zur Verfahrenshierarchie in IAS 36.25–27 (rev. 2010) wurden gestrichen und durch die einheitlichen Regelungen zur Fair-Value-Ermittlung des IFRS 13 ersetzt (dazu vgl. Tz. 44–99a).
Tz. 188
Stand: EL 38 – ET: 6/2019
IAS 36.53A wurde neu hinzugefügt. Hierdurch sollen die Unterschiede zwischen dem beizulegenden Zeitwert und dem Nutzungswert (value in use) verdeutlicht werden. Während der beizulegende Zeitwert aus Marktsicht zu bestimmen ist, bildet der Nutzungswert die Unternehmenssicht ab (vgl. hierzu auch Theile/Pawelzik, PiR 2012, S. 213). Im Nutzungswert werden somit bspw. auch die unternehmensspezifische Wettbewerbsposition bzw. die Marktmacht des Unternehmens abgebildet (vgl. Hitz/Zachow, WPg 2011, S. 966).
Tz. 189
Stand: EL 38 – ET: 6/2019
Um die Anhangangaben – unabhängig davon, ob ein beizulegender Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten oder ein Nutzungswert ermittelt wird – einheitlich zu gestalten, sind die Regelungen in IFRS 13 hinsichtlich der Anhangangaben nicht anzuwenden. Indes wurden die Anhangangaben in IAS 36 dahingehend modifiziert, dass eine gewisse Konformität zu den Regelungen in IFRS 13 erreicht wird. So ist fortan, sofern keine originären Marktwerte für den beizulegenden Zeitwert vorliegen, zusätzlich anzugeben, auf welcher Ebene der Inputparameterhierarchie des IFRS 13 der beizulegende Zeitwert (ohne Berücksichtigung der Herkunft der Veräußerungskosten) einzuordnen ist und ob (und ggf. warum) eine Bewertungsmethode gewechselt wurde.
Darüber hinaus sind zwar nach wie vor Informationen zu den Schlüsselannahmen bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes abzgl. der Veräußerungskosten (bei einer Level-2- oder Level-3-Bewertung) und bei der Ermittlung der Cashflow-Prognosen des Nutzungswertes zu vermitteln, eine Beschreibung dieser Annahmen wird indes nicht mehr explizit gefordert.