II. Analyse der einzelnen Faktoren

Tz. 28

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Zur Bestimmung des primären wirtschaftlichen Umfelds sind in einem ersten Schritt folgende Faktoren zu analysieren (IAS 21.9):

1)	die Währung mit dem größten Einfluss auf die Verkaufspreise von Gütern und Dienstleistungen. Dies ist idR die Währung, in der die Verkaufspreise der Güter und Dienstleistungen denominiert und erfüllt werden (IAS 21.9(a)(i)). Folglich ist nach diesem Kriterium die Währung als funktionale Währung anzusehen, die die Vertragsparteien bei der Ermittlung der Preise für die Güter und Dienstleistungen zugrunde legen. Sofern ein berichtendes Unternehmen je nach Kunde unterschiedliche Währungen der Preisermittlung zugrunde legt, sollten die Volumina der mit den jeweiligen Kunden erzielten Umsatzerlöse Berücksichtigung bei der Ermittlung der funktionalen Währung finden.
2)	die Währung des Landes, dessen Wettbewerbskräfte und Bestimmungen für die Verkaufspreise und Dienstleistungen ausschlaggebend sind (IAS 21.9(a)(ii)). Wettbewerbskräfte können zB das Marktvolumen eines Landes oder die Marktattraktivität (Wachstums- vs. Sättigungsmarkt, Angebots- und Nachfragestruktur innerhalb dieses Marktes etc.) sein. Beispiele für Bestimmungen sind regulatorische Vorgaben wie zB zollrechtliche Regelungen, steuerliche Anreize oder anderweitige staatliche Subventionspolitik.
3)	die Währung, die den größten Einfluss auf die Lohn-, Material- und sonstigen Kosten für die Bereitstellung von Gütern oder Dienstleistungen hat. Dies ist idR die Währung, in der diese Kosten denominiert und erfüllt werden (IAS 21.9(b)). Dieser Faktor stellt sicher, dass neben dem Output eines Unternehmens auch der dem Output zugrunde liegende Input bei der Ermittlung der funktionalen Währung Berücksichtigung findet. Insofern gelten die unter 1) aufgeführten Erläuterungen analog.

Tz. 29

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Sofern anhand dieser Faktoren die funktionale Währung nicht eindeutig determiniert werden kann, dienen folgende zusätzliche Faktoren der Bestimmung der funktionalen Währung (IAS 21.10):

1)	die Währung, in der Mittel aus Finanzierungstätigkeit, dh. durch Ausgabe von Fremd- oder Eigenkapitalinstrumenten, generiert werden. Die Währung ergibt sich aus den der Kapitalaufnahme zugrunde liegenden Vertragswerken.
2)	die Währung, in der Eingänge aus betrieblicher Tätigkeit normalerweise einbehalten werden. Dies ist idR die Währung, in der ein Unternehmen fakturiert.

Sofern die sekundären Faktoren zur Bestimmung der funktionalen Währung herangezogen werden müssen, kann die Währung, in der die Planrechnungen erstellt werden, für die Dokumentation der Entscheidung hilfreich sein (vgl. Köster, in: IFRS für SMEs, Abschn. 22, S. 666).

Tz. 30

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Mittels der in IAS 21.11 genannten Indikatoren soll festgestellt werden, ob die funktionale Währung des ausländischen Geschäftsbetriebs mit der des berichtenden Unternehmens übereinstimmt. Als berichtendes Unternehmen ist das Unternehmen anzusehen, das den ausländischen Geschäftsbetrieb als Tochterunternehmen, gemeinsame Vereinbarung, assoziiertes Unternehmen oder Niederlassung hält. Diesbezüglich ist festzustellen, ob

Tz. 31

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1)

die Tätigkeit des ausländischen Geschäftsbetriebs als erweiterter Bestandteil des berichtenden Unternehmens oder weitgehend unabhängig ausgeübt wird (IAS 21.11(a)). Als Beispiel für einen erweiterten Bestandteil des berichtenden Unternehmens wird ein ausländischer Geschäftsbetrieb angeführt, der ausschließlich vom berichtenden Unternehmen importierte Güter verkauft und die erzielten Einnahmen wieder an dieses zurückleitet. Ein erweiterter Bestandteil agiert wie ein "verlängerter Arm" (vgl. auch Schruff/Wellbrock, in: Wiley, 7. Aufl., Abschn. 24, Tz. 17; Lüdenbach, in: Haufe IFRS-Kommentar, 17. Aufl., § 27, Tz. 31; Zwirner/Busch/Froschhammer, KoR 2012, S. 592; Busch/Zwirner, IRZ 2017, S. 443) oder eine "verlängerte Werkbank" (vgl. ADS Int 2002, Abschn. 5, Tz. 80). Die funktionale Währung eines erweiterten Bestandteils ist immer die funktionale Währung des berichtenden Unternehmens. Wechselkurseffekte werden so dargestellt, als ob die Geschäftsvorfälle von dem berichtenden Unternehmen selbst getätigt worden wären. Eine ausländische Vertriebseinheit dürfte in ihrer Behandlung unstrittig sein. Handelt es sich um Verkaufsniederlassungen, die rechtlich nicht selbständig sind, sondern zum berichtenden Unternehmen gehören (Betriebsstätten), so werden bei geringer Größe (zB einzelner agent, representative) die Buchhaltungspflichten oftmals direkt im Berichtsland und damit automatisch in Berichtswährung erfüllt. Insofern ist in diesen Fällen deren funktionale Währung stets identisch mit der des berichtenden Unternehmens. Dagegen ist ein ausländischer Geschäftsbetrieb als weitgehend unabhängig zu bezeichnen, wenn er zB überwiegend in seiner Landeswährung Zahlungsmittel und andere monetäre Posten ansammelt, Aufwendungen tätigt, Erträge erwirtschaftet und Fremdkapital aufnimmt, letztendlich also Zahlungsmittel ...