II. Einordnung der Durchführungswege als Beitrags- oder Leistungszusage iSv. IAS 19

Tz. 91

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Nach IAS 19 gibt es im Gegensatz zu Art. 28 EGHGB keine Unterscheidung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Pensionsverpflichtungen. Mittelbare Pensionsverpflichtungen und Direktzusagen werden gleich behandelt. Die formelle Ausgestaltung der Rechtsverhältnisse zwischen Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Versorgungseinrichtung ist hierfür nicht relevant. Die fünf deutschen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung sind deshalb nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt (economic substance; IAS 19.27) entsprechend den grundlegenden Leistungsbedingungen und -voraussetzungen als defined benefit oder defined contribution plan einzustufen. Nach IAS 19 spielt es grundsätzlich auch keine Rolle, ob eine Verpflichtung auf Entgeltumwandlung oder auf klassische arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung zurückgeht. Das zentrale Entscheidungskriterium ist letztendlich nach IAS 19.8 iVm. IAS 19.28, ob der Arbeitgeber nur zur Zahlung bestimmter Beiträge an eine eigenständige Einheit verpflichtet ist und darüber hinaus keine rechtliche oder faktische Verpflichtung zur Zahlung weiterer Beiträge besteht. Bei einem defined contribution plan muss der Aufwand für zugesagte Pensionsansprüche mit der Beitragszahlung abgeschlossen sein. Aufgrund der Einstandspflicht des Arbeitgebers nach § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG wären deutsche Versorgungszusagen unabhängig vom Durchführungsweg bei streng formaler Betrachtung daher immer als defined benefit plan einzustufen (aber vgl. Tz. 94 ff.).

Tz. 92

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Für versicherte Versorgungspläne enthalten IAS 19.46–49 weitere Erläuterungen für die Unterscheidung zwischen defined contribution plans und defined benefit plans. Ein versicherter Plan liegt nach IAS 19.46 vor, wenn die Versorgungsleistungen durch Beitragszahlungen an eine Versicherung finanziert werden. Zur Einordnung als Beitrags- oder Leistungsplan vgl. Tz. 28.

1. Direktzusagen

Tz. 93

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Direktzusagen sind unabhängig von ihrer arbeitsrechtlichen Ausgestaltung (Leistungszusage iSv. § 1 Abs. 1 BetrAVG oder beitragsorientierte Leistungszusage iSv. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) als defined benefit plans einzustufen. Daran ändert selbst eine Finanzierung über eine kongruente Rückdeckungsversicherung, die ggf. an den Versorgungsberechtigten verpfändet ist, nichts. Denn das Unternehmen bleibt hier unmittelbar zahlungsverpflichtet, weswegen IAS 19.46(a) nicht erfüllt ist (vgl. DAV/IVS, Richtlinie, S. 30; aA Seemann, in: Beck IFRS-Handbuch, § 26, Tz. 23).

2. Unterstützungskassen

Tz. 94

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Aufgrund der ständigen BAG-Rechtsprechung besteht arbeitsrechtlich ein faktischer Rechtsanspruch des Versorgungsberechtigten auf Leistungen der Unterstützungskasse (vgl. Tz. 69). Unterstützungskassen sind daher hinsichtlich ihrer Einstufung als Beitrags- oder Leistungsplan genauso zu behandeln wie Direktversicherungen (vgl. Tz. 95 ff.) oder Pensionskassen (vgl. Tz. 98 f.). Sollten bei rückgedeckten Unterstützungskassenzusagen die unten für die Direktversicherung genannten Eigenschaften (vgl. Tz. 95) erfüllt und der Eintritt des Haftungsfalls aufgrund der Bonität des Versicherers nahezu ausgeschlossen sein, können sie in der Praxis materiell wie ein defined contribution plan behandelt werden (vgl. DAV/IVS, Richtlinie, S. 30). Es ist jedoch eingehend zu prüfen, ob die genannten Kriterien tatsächlich erfüllt werden. Bei reservepolsterfinanzierten Unterstützungskassen ist dies jedenfalls nicht der Fall. Sie sind als Leistungsplan einzustufen.

3. Direktversicherung

Tz. 95

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

In der Literatur werden unterschiedliche Meinungen vertreten, welche Auswirkungen die Einstandspflicht des Arbeitgebers nach § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG auf die formale Einordnung der Direktversicherung hat. Nach einer Ansicht erfüllen Direktversicherungen die formalen Kriterien eines defined contribution plans, wenn sie folgende Eigenschaften aufweisen und damit für den Arbeitgeber bis auf dessen Einstandspflicht risikolos sind (vgl. DAV/IVS, Richtlinie, S. 29 und Neumeier/Hagemann, in: Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, § 22, Tz. 11 und 62):

1.	Das Unternehmen ist Versicherungsnehmer und damit verpflichtet, die Beiträge zu entrichten.
2.	Der Arbeitnehmer ist versicherte Person und Bezugsberechtigter.
3.	Der Arbeitnehmer hat einen Rechtsanspruch gegen den Versicherer.
4.	Der Versicherer garantiert seine Leistung unter Einhaltung aufsichtsrechtlicher Bestimmungen.
5.	Die garantierten Leistungen beruhen auf den gezahlten Beiträgen.
6.	Aufgrund vorsichtiger Kalkulation planmäßig eintretende Überschüsse werden dem Arbeitnehmer gutgeschrieben.
7.	Bei unverfallbarem Ausscheiden des Arbeitnehmers sind die verbleibenden Anwartschaften ausfinanziert.
8.	Bei vorzeitigem Altersrentenbeginn richtet sich die Leistung nach dem vorhandenen Deckungskapital der Versicherung.
9.	Bei Rentenleistungen sieht die Zusage Rentenanpassungen im Umfang der Überschussbeteiligung gem. § 16 Abs. 3 Nr. 2 bzw. § 16 Abs. 5 BetrAVG vor.

Für alle denkbaren Leistungsfälle zahlt demnach der Ver...