Prof. Dr. Sven Hayn, Dr. Thomas Ströher
Tz. 252
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
IFRS 10.B86 (b) verweist bzgl. der Einzelheiten der Kapitalkonsolidierung sowie der Behandlung eines aus der Kapitalkonsolidierung resultierenden Goodwills auf die detaillierten Regelungen des IFRS 3. In der allgemein gehaltenen Regelung des IFRS 10.B86 (b) wird lediglich gefordert, Kapitalverflechtungen zwischen dem Mutterunternehmen und seinen Tochterunternehmen im Rahmen der Kapitalkonsolidierung zu eliminieren, indem der Buchwert der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an jedem einzelnen in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals jedes einzelnen Tochterunternehmens zu verrechnen ist (vgl. Tz. 255a sowie zur Konkretisierung der Anforderungen an die Kapitalkonsolidierung gem. IFRS 3 vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 3, Tz. 94 ff.).
Tz. 253
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Erwirbt ein Unternehmen ein anderes Unternehmen, das keinen Geschäftsbetrieb (business) gem. IFRS 3 darstellt (vgl. hierzu IFRS-Komm., Teil B, IFRS 3, Tz. 66), sind die in IFRS 10 genannten Regelungen zur Konsolidierung der Unternehmen dennoch anzuwenden. Hierzu das folgende Beispiel (vgl. EY, International GAAP 2023, Kap. 7, Abschn. 3.1.1):
Beispiel:
Unternehmen A erwirbt für 160 GE 80 % der Anteile an Unternehmen B, das einen einzelnen Vermögenswert hält und somit keinen Geschäftsbetrieb gem. IFRS 3 bildet. Die restlichen 20 % der Anteile an Unternehmen B werden von unabhängigen Dritten gehalten. Gemäß IFRS 10.B86 ist Unternehmen A verpflichtet, Unternehmen B zu konsolidieren und einen nicht beherrschenden Anteil zu erfassen.
Tz. 254
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Erwirbt ein Unternehmen eine Gruppe von Vermögenswerten oder Nettovermögen, die kein Unternehmen bildet, hat sie die Anschaffungskosten zwischen den einzelnen identifizierbaren Vermögenswerten und Schulden der Gruppe auf der Grundlage ihrer relativen beizulegenden Zeitwerte zum Erwerbszeitpunkt aufzuteilen (IFRS 3.2 (b)). Dies führt dazu, dass in Fortführung des oben stehenden Beispiels (vgl. Tz. 253) das Unternehmen A nach Zuordnung der Gegenleistung auf den erworbenen Vermögenswert den Wert des Vermögenswerts auf 100 % aufstockt und die Differenz zwischen dem so ermittelten Vermögenswert und der Gegenleistung als nicht beherrschenden Anteil erfasst. Der nicht beherrschende Anteil ist somit zum anteiligen aus der Gegenleistung abgeleiteten Wert des Vermögenswerts bewertet. Der Buchungssatz lautet:
Tz. 255
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Besteht dagegen zwischen Unternehmen A und den unabhängigen Gesellschaftern ohne beherrschenden Einfluss eine Vereinbarung, die zu gemeinschaftlicher Beherrschung führt, ist die Beteiligung an Unternehmen B gem. IFRS 11 zu bilanzieren (vgl. Tz. 231 ff.).
Tz. 255a
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Bei der Kapitalkonsolidierung sind alle Bestandteile des Eigenkapitals des Tochterunternehmens (Stammkapital, Rücklagen, Jahresüberschuss, Anteile am sonstigen Ergebnis) zwischen Mutterunternehmen und Gesellschaftern ohne beherrschenden Einfluss entsprechend der Anteilsquote am Tochterunternehmen aufzuteilen. Zur Berücksichtigung von potenziellen Stimmrechten sieht IFRS 10.21 iVm. IFRS 10.B89ff. vor, dass bei der Konsolidierung nur die tatsächlichen Besitzverhältnisse zu berücksichtigen sind und keine potenziellen Stimmrechte (eine Ausnahme enthält IFRS 10.B90, wenn durch die potenziellen Stimmrechte (vor deren Ausübung) ein tatsächlicher Anspruch an den Rückflüssen entstanden ist).
Beispiel:
Unternehmen A und B halten 40 % bzw. 60 % an Unternehmen C. Unternehmen A verfügt zudem über eine aktuell ausführbare Option über 20 % der von Unternehmen B gehaltenen Stimmrechte an Unternehmen C. Die Bedingungen der Option führen dazu, dass Unternehmen A die Beherrschung über Unternehmen C hält, aber nicht an den aktuellen Rückflüssen partizipiert. Im Konzernabschluss wird Unternehmen C konsolidiert, aber 60 % des Jahresüberschusses von Unternehmen C den Gesellschaftern ohne beherrschenden Einfluss zugeordnet (vgl. EY, International GAAP 2023, Kapitel 7, Abschnitt 2.2)
Tz. 256
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Während Anteile an einem anderen Unternehmen grundsätzlich gem. IFRS 10, IAS 28 oder IFRS 11 bilanziert werden, sind derivative Finanzinstrumente, denen Anteile an anderen Unternehmen zugrunde liegen, grundsätzlich nach IFRS 9 zu bilanzieren. Sofern das derivative Finanzinstrument indes nicht nur bei der Ermittlung der Beherrschung berücksichtigt wird, sondern auch bei der Ermittlung der Anteilshöhe berücksichtigt wird (zur Bilanzierung von Optionen auf nicht beherrschende Anteile vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 3, Tz. 416 ff.), scheidet das derivative Finanzinstrument aus dem Anwendungsbereich des IFRS 9 aus (IFRS 9.2.1), da es andernfalls doppelt erfasst werden würde.