IV. Handelsrecht

Tz. 101

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Zur Bilanzierung von Emissionsberichtigungen nach HGB hat das IDW in RS HFA 15 Stellung genommen (vgl. WPg 2006, S. 574–576; kritisch hierzu Völker-Lehmkuhl, WP Praxis 2016, S. 182–187). Nach IDW RS HFA 15.4f. handelt es sich bei Emissionsberechtigungen iSd. Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes (TEHG) um immaterielle Vermögenswerte des Umlaufvermögens (bei Verwendung für den Produktionsprozess des Unternehmens Vorräte; andernfalls sonstige Vermögensgegenstände; vgl. IDW RS HFA 15.7f.). Unentgeltlich zugeteilte Emissionsrechte sind nach Auffassung des IDW ab dem Ausgabezeitpunkt zu bilanzieren, dh. mit Eintragung in das Emissionshandelsregister. Nach anderer Ansicht ist eine Aktivierung bereits zum zeitlich vorangehenden Zuteilungszeitpunkt geboten (vgl. Hommel/Wolf, BB 2005, S. 1784). Nach beiden Auffassungen ist die Aktivierung der Emissionsrechte auf die jährliche Zuteilungsmenge beschränkt. Die Berechtigungen "werden somit in dem Kalenderjahr aktiviert, für das sie zur Abdeckung der Schadstoffemissionen ausgegeben wurden" (IDW RS HFA 15.6). Nach Auffassung des IDW (RS HFA 15.11) können unentgeltlich erworbene Emissionsberechtigungen wahlweise mit ihrem vorsichtig geschätzten Zeitwert oder mit dem Erinnerungswert angesetzt werden (vgl. kritisch hierzu Hoffmann/Lüdenbach, DB 2006, S. 60, die für einen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert keine Rechtsgrundlage sehen). Eine sofortige Ertragsrealisierung im Zeitpunkt der unentgeltlichen Ausgabe der Emissionsberechtigungen ist nicht zulässig. Werden die unentgeltlich ausgegebenen Emissionsrechte zu ihrem Zeitwert aktiviert, ist nach IDW RS HFA 15.13 in entsprechender Höhe ein gesonderter Passivposten nach § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB zwischen Eigenkapital und Rückstellungen zu bilden. Die Zugangsbuchung erfolgt dabei uE ohne Berührung der GuV. In der Steuerbilanz sind kostenlos ausgegebene Emissionsberechtigungen im Zeitpunkt ihrer Ausgabe nach Auffassung der Finanzverwaltung zwingend mit einem Wert von null zu bewerten, der als Anschaffungskosten gilt (vgl. BMF v. 06.12.2005, DB 2006, S. 375).

Entgeltlich erworbene Berechtigungen sind mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen (vgl. IDW RS HFA 15.10; BMF v. 06.12.2005, DB 2006, S. 375).

Tz. 102

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Bei Veräußerung von Emissionsberechtigungen, die bei ihrer Ausgabe mit dem Zeitwert angesetzt oder am Markt zugekauft wurden, sind Gewinne aus dem Veräußerungsgeschäft erfolgswirksam unter den sonstigen betrieblichen Erträgen zu berücksichtigen. Erfolgte der Ansatz unentgeltlich ausgegebener Emissionsrechte mit dem Erinnerungswert, ist der Veräußerungserlös nach Auffassung des IDW (RS HFA 15.15) bis zur Höhe des Zeitwerts der Emissionsberechtigungen im Ausgabezeitpunkt durch die Bildung eines Sonderpostens für unentgeltlich ausgegebene Emissionsberechtigungen zu neutralisieren (zur Auflösung des Sonderpostens vgl. Tz. 105). Nur ein diesen Betrag übersteigender Teil des Veräußerungserlöses kann demnach sofort ertragswirksam erfasst werden. Steuerrechtlich wird nach Auffassung der Finanzverwaltung beim Verkauf unentgeltlich erworbener Emissionsberechtigungen ein Gewinn in Höhe des vollen Veräußerungserlöses realisiert (vgl. BMF v. 06.12.2005, DB 2006, S. 375).

Tz. 103

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Für die Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsberechtigungen ist nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten für die bis zum Abschlussstichtag verursachten Emissionen zu dotieren. (Steuerrechtlich ist, soweit Emissionsberechtigungen zur Erfüllung der Abgabeverpflichtung am Abschlussstichtag vorhanden sind, eine Verbindlichkeit auszuweisen. Für einen auch handelsrechtlichen Ausweis unter den Verbindlichkeiten plädiert (unabhängig vom Vorhandensein der Berechtigungen am Abschlussstichtag) Patek, WPg 2006, S. 1157.) Die Rückstellungsbewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB erfolgt nach den Grundsätzen für die Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen. Dabei ist nach Auffassung des IDW (RS HFA 15.18) davon auszugehen (Verbrauchsfolgefiktion), dass die Abgabepflicht zunächst durch Verwendung der unentgeltlich ausgegebenen Emissionsberechtigungen erfüllt wird. Falls diese nicht ausreichen, sind ggf. weitere, im Bestand befindliche zugekaufte Berechtigungen zu verwenden. Der Wertansatz der Rückstellung ergibt sich daher aus dem Buchwert (ggf. Erinnerungs- o. Nullwert) der Emissionsrechte, die dem Unternehmen für das Geschäftsjahr unentgeltlich zugeteilt wurden, sowie dem Buchwert der weiteren, im Bestand befindlichen zugekauften Emissionsberechtigungen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Verbrauchsfolge für steuerliche Zwecke dagegen grundsätzlich anhand der Identifikationsnummern der Emissionsberechtigungen zu bestimmen; nur wenn die konkrete Verbrauchsfolge nicht feststellbar ist, soll die oben beschriebene Verbrauchsfolgefiktion zur Anwendung kommen (vgl. BMF v. 07.03.2013, BStBl. I 2013, S. 275). Werden zur Erfüllung der Verpflichtung darüber hinaus we...