Tz. 58
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Die vorstehenden Ausführungen haben gezeigt, dass der Management Approach an vielen Stellen in den IFRS verankert ist und zu einer engeren Verzahnung von externem und internem Rechnungswesen bzw. institutionell zwischen Bilanz- und Controllingabteilungen führt. So naheliegend, sinnvoll und fast selbstverständlich das Prinzip auf der einen Seite ist, so ist es auf der anderen Seite nicht frei von kritischen Aspekten. Deutlich sichtbar werden diese zB in den zwei Gegenstimmen von Mitgliedern des IASB bei der Verabschiedung von IFRS 8 und dem anschließenden kontroversen Endorsementprozess in der EU.
Tz. 59
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Zunächst ist festzustellen, dass der Management Approach (implizite) Anforderungen an die Controllingsysteme der Unternehmen stellt, die nicht immer erfüllt sein müssen (vgl. Kirsch/Steinhauer, ZfP 2003; Weißenberger 2011, S. 200). Vor allem in kleineren, nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen ist das interne Rechnungswesen oftmals einfach ausgestaltet und kann daher die für die Bilanzierung benötigten Informationen ggf. nicht ohne zusätzlichen Aufwand bereitstellen (vgl. Eierle et al., Controlling 2008). Grundsätzlich lassen sich folgende Defizite unterscheiden:
- Die Informationen liegen intern nicht in der für die Rechnungslegung benötigten Struktur oder in dem erforderlichen Umfang vor. Dies kann zB dann der Fall sein, wenn die interne Mittelfristplanung für einen Zeitraum von drei Jahren erstellt wird, für den Impairment-Test aber eine längerfristige Cashflow-Prognose benötigt wird.
- Die Informationen liegen intern nicht rechtzeitig vor, so dass sie nicht in die an feste Offenlegungsfristen gebundene Rechnungslegung einfließen können.
- Die Informationen liegen intern gar nicht vor, weil zB kein (hinreichendes) Projektcontrolling existiert.
Tz. 60
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Werden die unvollständigen oder nicht rechtzeitig vorliegenden Informationen gesondert für Bilanzierungszwecke erhoben, wird streng genommen nicht mehr dem Prinzip des Management Approach gefolgt, denn es liegt keine Zweitverwendung von zur internen Steuerung verwendeten Informationen vor. Ebenso führt die Modifikation interner Finanzpläne für Zwecke des Impairment-Tests dazu, dass nicht mehr die Sicht der Unternehmensleitung berücksichtigt wird. Es entsteht vielmehr eine neue Perspektive, "die unrealistisch ist und über die sich das Management berechtigterweise keine Gedanken macht" (Castedello et al., WPg 2006, S. 1036).
Tz. 61
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Andererseits kann der Management Approach in der IFRS-Rechnungslegung auch positive Impulse für die Weiterentwicklung der Controllingsysteme geben (vgl. Hachmeister, Controlling 2006; Maier 2009, S. 219ff.; Weißenberger 2011, S. 200) und Unternehmen zB zu einer intensiveren Reflexion ihrer Planung veranlassen. Positiv aus Sicht der externen Rechnungslegung sind Effizienzvorteile aus der Zweitverwendung intern bereits vorliegender Informationen. Dies gilt insbesondere bei der unmittelbaren Übernahme interner Daten, wie zB bei der Segmentberichterstattung.
Tz. 62
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Weiterhin stellt sich die Frage, inwieweit nach dem Prinzip des Management Approach erhobene Rechnungslegungsinformationen den qualitativen Kriterien des IFRS-Rahmenkonzepts genügen (vgl. Weißenberger/Maier, DB 2006, S. 2082; Maier 2009, S. 228ff.; Kirsch et al., KoR 2010; Weißenberger/Franzen 2011, S. 330ff.). Der IASB unterstellt zwar, dass nach dem Management Approach generierte Rechnungslegungsinformationen grundsätzlich für die Adressaten des Abschlusses relevant sind, allerdings lassen sich diesbezüglich auch Zweifel anbringen. Dies gilt immer dann, wenn Controllinginformationen intern zum Zweck der Verhaltenssteuerung verwendet werden und dazu in einer bestimmten Weise gestaltet wurden. So können zB Umsatzziele in der Planung bewusst ambitioniert angesetzt sein, um Mitarbeiter zu motivieren, nicht jedoch den Absatzerwartungen der Unternehmensleitung entsprechen. Inwieweit solche Verzerrungen vorliegen, ist für den externen Adressaten indes nicht erkennbar.
Tz. 63
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Ferner sollen Abschlussinformationen einen Sachverhalt glaubwürdig darstellen. Inwieweit Informationen auf Basis des Management Approach hierzu geeignet sind, lässt sich nicht eindeutig beantworten. Einerseits kann argumentiert werden, dass die zur internen Steuerung verwendeten Informationen eine hohe Glaubwürdigkeit haben, da sie von der Unternehmensleitung selbst genutzt wurden und insofern kaum Manipulationsanreize bestehen (vgl. Kirsch et al., KoR 2010, S. 202). Andererseits werden in der Literatur auch zwei Effekte angeführt, welche die glaubwürdige Darstellung bei der Anwendung des Management Approach einschränken (vgl. Weißenberger/Maier, DB 2006; Maier 2009, S. 238ff.). Der Manipulationseffekt beschreibt den Fall, dass dezentrale Entscheidungsträger Informationen bewusst verzerren, um für sich selbst günstige Rahmenbedingungen zu schaffen. Beispielsweise...