Prof. Dr. Hans-Joachim Böcking, Roman Mala'ebeh
1. Regelungsumfang
Tz. 135
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
IFRS 5 enthält keine eigenen Bewertungsvorschriften für aufgegebene Geschäftsbereiche. IFRS 5 beschränkt sich auf Ausweisvorschriften und Angabepflichten im Zusammenhang mit der Aufgabe eines Geschäftsbereichs. Für langfristige zur Veräußerung bestimmte Vermögenswerte oder Veräußerungsgruppen im Geschäftsbereich gelten allerdings die Bewertungsregelungen des IFRS 5, soweit die Kriterien für held for sale erfüllt sind (vgl. Tz. 70ff.; zu den Ausnahmen vgl. Tz. 9ff.). Für die Frage, wann und wie sonstige Vermögenswerte, Schulden, Erträge und Aufwendungen zu erfassen und zu bewerten sind, sind die in anderen IAS/IFRS enthaltenen Ansatz- und Bewertungsgrundsätze anzuwenden. In diesem Zusammenhang können insbesondere IAS 19 hinsichtlich der Erfassung von Leistungen aus Anlass der Beendigung von Arbeitsverhältnissen (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 19, Tz. 167ff.) und IAS 37 in Bezug auf die so genannte Restrukturierungsrückstellung (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 37, Tz. 82ff.) relevant sein.
Tz. 136
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Werden Mitarbeiter im Rahmen von Restrukturierungsmaßnahmen entlassen, stellt sich formal die Frage, ob die Regelungen in IAS 19 oder IAS 37 vorrangig anzuwenden sind. Auf der Grundlage des IAS 37.5 (d) sind Leistungen an Arbeitnehmer aus der Beendigung von Arbeitsverhältnissen vorrangig nach IAS 19.159ff. und nicht nach IAS 37.70ff. zu bilanzieren. Gemäß IAS 8.10f. sind jedoch die Vorschriften des IAS 37, insbesondere für Personalstrukturmaßnamen im Rahmen von Restrukturierungen heranzuziehen, wenn IAS 19 keine weitergehenden Regelungen enthält (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 37, Tz. 83). Nach IAS 19.83–86 erfolgt grundsätzlich eine Diskontierung der Rückstellung für die nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu erbringende Leistung, während gemäß IAS 37.45–47 nur ein wesentlicher Zinseffekt zu berücksichtigen ist. Geht man davon aus, dass für die Anwendung des IFRS 5 eine Veräußerung grundsätzlich innerhalb eines Jahres abgeschlossen sein soll (vgl. Tz. 32ff.), werden sich nur in Einzelfällen Unterschiede bei der Bewertung ergeben.
2. Vorschriften nach IAS 19: Leistungen aus Anlass der Beendigung von Arbeitsverhältnissen
Tz. 137
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
IAS 19 regelt die Bilanzierung und Bewertung sämtlicher Leistungen an Arbeitnehmer, so auch Leistungen aus Anlass der Beendigung von Arbeitsverhältnissen (termination benefits). Solche Leistungen basieren nicht auf der vom Arbeitnehmer geleisteten Arbeit, sondern entstehen
1) |
aufgrund der Entscheidung des Unternehmens, das Arbeitsverhältnis zu beenden; oder |
2) |
aufgrund der Entscheidung des Arbeitnehmers, ein Angebot des Unternehmens zur Zahlung von Leistungen im Austausch für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses anzunehmen (IAS 19.159). |
Tz. 138
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Die Form der Leistungserbringung legt nicht fest, ob es sich um Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder um Leistungen für die Erbringung von Arbeitsleistungen handelt. In der Regel handelt es sich um Pauschalzahlungen, es kann sich aber auch um die Verbesserungen von Leistungen handeln, zB von Altersversorgungsplänen oder Lohnfortzahlungen für einen gewissen Zeitraum, wenn der Arbeitnehmer keine Leistung mehr erbringt, mit der ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen für das Unternehmen verbunden ist (IAS 19.161).
Tz. 139
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Ein Unternehmen hat für Leistungen aus Anlass der Beendigung von Arbeitsverhältnissen eine aufwandswirksame Schuld anzusetzen, und zwar zum früheren der folgenden beiden Zeitpunkte:
1) |
wenn das Angebot derartiger Leistungen durch das Unternehmen nicht mehr zurückgezogen werden kann; oder |
2) |
wenn das Unternehmen Umstrukturierungskosten ansetzt, die in den Anwendungsbereich von IAS 37 fallen und die Zahlung von derartigen Leistungen beinhalten (IAS 19.165). |
3. Vorschriften nach IAS 37: Restrukturierungsrückstellungen
Tz. 140
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
In IAS 37 findet sich eine übergreifende, allgemeine Definition einer Aufgabe eines Geschäftsbereichs. Demnach liegt bei einer Aufgabe eines Geschäftsbereichs eine Restrukturierung vor (IAS 37.10). Der Umkehrschluss gilt allerdings nicht. Denn eine Restrukturierung ist nur dann eine Aufgabe eines Geschäftsbereichs, wenn die Definition einer discontinued operation erfüllt ist. Bei einer Restrukturierung handelt es sich um ein Vorhaben, das durch das Management geplant und kontrolliert wird, sowie wesentlich den Gegenstand oder die Art und Weise der Führung des Geschäftsbetriebs verändert (IAS 37.10). Viele Restrukturierungen sind jedoch weniger umfangreich als eine Aufgabe eines Geschäftsbereichs. So ist zum Beispiel die Stilllegung einer Einrichtung oder das Auslaufenlassen eines Produkts zwar eine Restrukturierung, aber keine discontinued operation. Vor diesem Hintergrund ist auch die Erstellung von Sanierungskonzepten und die damit verbundene etwaige Änderung bestehender Geschäftsfelder zu beurteilen (vgl. ausführlich IDW S 6). Unter die Definition Restrukturierung kann bspw. der Verkauf oder die Aufgabe eines Geschäftszweigs, die Stilllegung von Unternehmensstandorten in einem Land...