Prof. Dr. Sven Hayn, Dr. Thomas Ströher
Tz. 441
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
IFRS 3.65–67 enthalten Regelungen zum Übergang von IFRS 3 (2004) auf IFRS 3 (rev. 2008) bei der Bilanzierung eines Unternehmenszusammenschlusses (zum Anwendungszeitpunkt und zur Möglichkeit einer frühzeitigen Anwendung der Regelungen vgl. Tz. 91). Regelungen zur Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen, die vor dem Übergangszeitpunkt auf IFRS stattgefunden haben, sind darüber hinaus in IFRS 1 enthalten (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 1, Tz. 75 ff.).
Tz. 442
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
In IFRS 3.65 ist geregelt, dass Vermögenswerte und Schulden, die aus Unternehmenszusammenschlüssen resultieren, deren Erwerbszeitpunkte vor dem Anwendungszeitpunkt von IFRS 3 (rev. 2008) liegen, mit der Anwendung von IFRS 3 (rev. 2008) nicht anzupassen sind.
Ferner regeln IFRS 3.65A ff. drei Sonderfälle:
- Gem. IFRS 3.65A sind Salden bedingter Gegenleistungen, die aus Unternehmenszusammenschlüssen resultieren, bei denen der Erwerbszeitpunkt vor dem Datum der erstmaligen Anwendung von IFRS 3 (rev. 2008) liegt, bei erstmaliger Anwendung von IFRS 3 (rev. 2008) nicht zu berichtigen. Vielmehr richtet sich die Bilanzierung dieser bedingten Gegenleistungen nach IFRS 3.65B bis 65E.
Bei Unternehmen auf Gegenseitigkeit, die bisher nicht IFRS 3 anwenden durften (vgl. Tz. 32), aber Unternehmenszusammenschlüsse nach der Erwerbsmethode bilanziert haben, führt die vorgesehene prospektive Anwendung von IFRS 3 (rev. 2008) dazu, dass
- die bisherige Klassifizierung des Unternehmenszusammenschlusses beizubehalten ist,
- für einen bisher erfassten Goodwill der Buchwert als zugeordnete Anschaffungskosten (deemed cost) zu verwenden ist,
- ein bisher erfolgsneutral mit dem Eigenkapital verrechneter Goodwill nicht anzusetzen ist (und später auch nicht bei Veräußerung ergebniswirksam zu berücksichtigen),
- ein passivisch berücksichtiger negativer Goodwill zum Beginn des Geschäftsjahres, in dem IFRS 3 (rev. 2008) erstmalig angewandt wird, aufzulösen ist,
- ein negativer Anteil ohne beherrschenden Einfluss nicht retrograd anzupassen ist, und
- der erfasste Goodwill künftig nur noch gem. IAS 36 wertzumindern ist, dh. nicht mehr planmäßig abgeschrieben werden darf (IFRS 3.B68 f.).
- Latente Steuern aus früheren Unternehmenszusammenschlüssen sind entsprechend der durch die Veröffentlichung von IFRS 3 (rev. 2008) geänderten Regeln gem. IAS 12.68 zu bilanzieren, dh., Änderungen latenter Steuern aus früheren Unternehmenszusammenschlüssen sind ergebniswirksam zu erfassen (IFRS 3.67).
Tz. 443
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
IFRS 3 enthält keine Übergangsvorschriften zur Bilanzierung von mit dem Unternehmenszusammenschluss verbundenen Kosten, die bereits aktiviert wurden, obwohl der Unternehmenszusammenschluss noch nicht abgeschlossen war, aber der Abschluss bereits wahrscheinlich war (zur Berücksichtigung von Transaktionskosten vgl. Tz. 142 ff.). Das berichterstattende Unternehmen hat daher uE grundsätzlich drei Möglichkeiten zur Bilanzierung bisher aktivierter Anschaffungsnebenkosten, aus denen es eine einheitlich anzuwendende Bilanzierungsmethode zu entwickeln hat:
- aufwandswirksame Auflösung in der aktuellen Periode (entspricht der in IFRS 3 enthaltenen Regelung der aufwandswirksamen Erfassung dieser Kosten);
- ergebnisneutrale Auflösung gegen die Gewinnrücklagen (entspricht dem Grundsatz der Periodenabgrenzung, nach dem die Kosten nicht die aktuelle Periode, sondern die Vorperiode(n) betreffen);
- aufwandswirksame Erfassung im Vorjahr (durch Anpassung der Vergleichszahlen; entspricht dem in IAS 8.19(b) enthaltenen Grundsatz der retrospektiven Abbildung von Änderungen der Bilanzierungsmethode, sofern sie nach der erstmaligen Anwendung eines Standards erfolgen und dieser keine Regelung zum Übergang enthält).