Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Kapitalerhöhung

Literatur: Schulze zur Wiesche, BB 1992, 1686, 1689; Tiedke/Wälzholz, GmbHR 2001, 223; Wassermeyer, Der Konzern 2005, 424; Schulze zur Wiesche, DStZ 2017, 451, 453.

Kapitalerhöhungen führen grundsätzlich nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, weil es an der Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung und der Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 EStG fehlt. Nimmt z. B. eine Kapitalgesellschaft eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vor, hat dies keinerlei Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn und damit auf den "Unterschiedsbetrag", sodass der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung nicht erfüllt ist.

Werden Anteile im Zusammenhang mit einer Kapitalerhöhung zu einem über pari, aber unter dem Wert der Anteile liegenden Kurs ausgegeben, liegt ebenfalls keine verdeckte Gewinnausschüttung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter vor.^[1] Zwar ist eine verhinderte Vermögensmehrung bei der Körperschaft gegeben, da ihr Vermögen bei der Einlage des vollen Werts der Anteile höher wäre. Es fehlt aber an der Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag. Die Kapitalerhöhung ist ein Vorgang in gesellschaftsrechtlicher, nicht schuldrechtlicher Form, der das Einkommen der Körperschaft nicht berührt. Da der Vorgang somit keine Minderung des Unterschiedsbetrags und damit keine Einkommensminderung zur Folge hat, kann es sich auch nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung handeln.

Die Kapitalgesellschaft hat die Kosten der Kapitalerhöhung zu tragen, soweit sie sie veranlasst hat. Das ist für diejenigen Kosten der Fall, die mit der eigentlichen Kapitalerhöhung sowie ihrer Durchführung zusammenhängen (insbesondere Notar- und Eintragungskosten; bei Sachkapitalerhöhung z. B. Kosten der Übertragung von Grundstücken einschließlich GrESt). Kosten, die mit der Übernahme der neuen Kapitalanteile durch die Gesellschafter zusammenhängen (z. B. Kosten der Beurkundung der Übernahmeerklärung der Gesellschafter), sind jedoch durch die Beteiligung der Gesellschafter veranlasst und daher von den Gesellschaftern zu tragen. Übernimmt die Kapitalgesellschaft diese Kosten, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.^[2] Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter Kosten ersetzt, die diesem beim Anteilserwerb durch eine Kapitalerhöhung entstanden sind.^[3] Die Regeln über die Gründung sind nicht anwendbar.^[4]

Besteht zwischen zwei Gesellschaftern ein gesellschaftsrechtliches Verhältnis (Gesellschafter bzw. Mutter- und Tochtergesellschaft), kann eine verdeckte Gewinnausschüttung darin liegen, dass die Tochtergesellschaft zugunsten des Gesellschafters bzw. der Muttergesellschaft auf die Teilnahme an einer Kapitalerhöhung verzichtet und damit eine Verminderung ihrer Beteiligungsquote hinnimmt. Allerdings führt die Verminderung der Beteiligungsquote allein nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, weil sich dann der niedrigere Beteiligungs-Prozentsatz auf ein höheres Kapital bezieht.^[5] Eine Vermögensminderung wird bei der Nichtteilnahme an einer Kapitalerhöhung im Regelfall nicht vorliegen, weil dies nicht zu einer Teilwertabschreibung der Beteiligung in der Steuerbilanz führen wird. Das wäre nur dann der Fall, wenn der Betrag der Kapitalerhöhung nicht dem wirklichen Wert der neuen Anteile entspricht. Auch dann ist aber zu berücksichtigen, dass die etwaige Teilwertabschreibung auf die Beteiligung nach § 8b Abs. 3 S. 4 KStG nicht anzusetzen ist, also nicht zu einer Verminderung des steuerpflichtigen Gewinns führt. Die Nichtteilnahme an der Kapitalerhöhung kann aber zu einer verhinderten Vermögensmehrung führen, wenn der Kapitalgesellschaft ein Bezugsrecht aus der Kapitalerhöhung zugestanden hat, das sie an andere Gesellschafter oder Dritte hätte veräußern können. Maßgebend ist, ob und zu welchem Wert der Gesellschafter das Bezugsrecht verwerten kann. Das kann davon abhängen, ob die Kapitalgesellschaft die finanziellen Mittel hat, an der Kapitalerhöhung teilzunehmen oder ob das Bezugsrecht frei oder nur an andere Gesellschafter veräußerbar ist.^[6] M.E. gelten diese Grundsätze auch bei der Kapitalerhöhung einer Personengesellschaft, wenn ein Gesellschafter (z. B. am Vermögen und Gewinn beteiligte Komplementär-GmbH) im Interesse ihrer eigenen Gesellschafter (die gleichzeitig Kommanditisten in der Personengesellschaft sind) auf die Teilnahme an der Kapitalerhöhung verzichtet. Voraussetzung ist, dass die Kapitalerhöhung nicht zum gemeinen Wert der erworbenen Beteiligung erfolgt, sondern zu einem niedrigeren Wert. Dann liegt bei dem auf die Kapitalerhöhung verzichtenden Gesellschafter ein Verzicht auf die anteiligen stillen Reserven vor. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte seine Zustimmung zu der Kapitalerhöhung von einem Ausgleich für den Verlust der stillen Reserven abhängig gemacht.^[7] M.E. ist die Annahme des FG (a. a. O.), die Gesellschafter müssten sich dahingehend einigen, dass der nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmende Gesellschafter an ...