Dr. Markus Leinen, Dipl.-Kfm. Benjamin Paulus
1 Überblick
Rz. 1
§ 308a HGB ergänzt den im Einzel- und Konzernabschluss zu beachtenden Regelungsgehalt des § 256a HGB zur Währungsumrechnung einzelner auf fremder Währung lautender Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten um Vorschriften zur Umrechnung ganzer auf fremder Währung lautender Abschlüsse. Die anzuwendenden Umrechnungsregeln werden im Schrifttum unter dem Begriff modifizierte Stichtagskursmethode zusammengefasst.
Rz. 2
Der Gesetzgeber hat sich gegen eine differenzierte, der funktionalen Theorie folgenden Ausformulierung der Umrechnungsregeln entschieden, seine Festlegung auf die modifizierte Stichtagskursmethode folgt einem pragmatischen Ansatz. Damit einher geht ein Konflikt zu den Regeln des § 256a HGB, der aus theoretischer Sicht zu beanstanden, vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung im Konzernabschluss aber hinnehmbar ist.
Ein MU legt zum 1.1.01 100 EUR auf einem jederzeit fälligen Fremdwährungskonto an. Daneben gründet es am 1.1.01 ein ausländisches in Fremdwährung (FW) bilanzierendes TU, das es mit 100 EUR EK ausstattet. Hier legt das TU ab dem 1.1.01 die 100 EUR in FW auf einem jederzeit fälligen Konto an. Zum 1.1.01 gilt folgender Kurs: 1 EUR = 1,1 FW, zum 31.12.01: 1 EUR = 1 FW.
Bei Anlage der 100 EUR auf einem Fremdwährungskonto sieht § 256a HGB eine Realisierung des Währungskursgewinns i. H. v. 10 EUR vor. Im Fall der Anlage über ein ausländisches TU fließen die 10 EUR in die Währungsumrechnungsdifferenz ein. Dies wäre anders, wenn das ausländische TU als unselbstständige Einheit klassifiziert wird, die der funktionalen Theorie folgend nach der Zeitbezugsmethode in EUR als die funktionale Währung des MU und Konzerns umzurechnen wäre.
Rz. 3
Nach der modifizierten Stichtagskursmethode sind die Bilanzposten eines Fremdwährungsabschlusses mit Ausnahme des zum historischen Kurs umzurechnenden EK zum Devisenkassamittelkurs des Abschlussstichtags in Euro umzurechnen (§ 308a Satz 1 HGB), die Posten der GuV mit dem Durchschnittskurs (§ 308a Satz 2 HGB). Da sich die Umrechnungskurse zur Abbildung der bilanziellen Reinvermögensdifferenz und des korrespondierenden Erfolgs in der GuV regelmäßig nicht entsprechen, entsteht eine Währungsumrechnungsdifferenz. Diese ist nach § 308a Satz 3 HGB innerhalb des Konzerneigenkapitals nach den Rücklagen unter der Bezeichnung "Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung" auszuweisen. Ihre Realisierung erfolgt gem. § 308a Satz 4 HGB bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden des betreffenden TU aus dem Konzernabschluss.
Rz. 4
Differieren das im Konzernabschluss ausgewiesene Reinvermögen eines TU und der steuerliche Wertansatz der vom MU am TU gehaltenen Beteiligung, ist auf diesen Bewertungsunterschied (outside basis difference) nach § 306 Satz 4 HGB keine latente Steuer zu bilden. Dies gilt auch, wenn diese Differenz währungskursbedingt ist. Entstehen indes bei einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen durch die Währungsumrechnung Unterschiede zwischen dem konzernbilanziell gebotenen und dem steuerlichen Wertansatz sind hierauf latente Steuern nach § 306 HGB zu erfassen.
Rz. 5
Die Umrechnungsregeln des § 308a HGB sind nicht nur auf Fremdwährungsabschlüsse von TU anzuwenden, sie gelten über den Verweis in § 310 Abs. 2 HGB auch für Fremdwährungsabschlüsse von quotal konsolidierten GemeinschaftsUnt. Für Fremdwährungsabschlüsse von GemeinschaftsUnt und assoziierten Unt, die nach der Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogen werden, enthält das Gesetz keine Bezugnahme auf § 308a HGB. Nach h. M. erstreckt sich der Regelungsgehalt des § 308a HGB auch auf solche Abschlüsse. DRS 25 empfiehlt explizit eine entsprechende Anwendung des § 308a HGB nur für nach der Equity-Methode im Konzernabschluss einbezogene assoziierte Unt (DRS 25.42, DRS 25.90, DRS 26.29).
Rz. 6
Unt, die nach dem PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind, haben die Regelung des § 308a HGB aufgrund des Verweises in § 13 Abs. 2 Satz 1 PublG zu beachten.
Rz. 7
Keine unmittelbare Anwendbarkeit der Umrechnungsregeln des § 308a HGB ist im Falle von Fremdwährungsabschlüssen aus Hochinflationsländern gegeben. Der Währungsumrechnung vorgelagert, bedarf es hier zunächst einer Bereinigung der Inflationseinflüsse (Rz 41 f.).
2 Modifizierte Stichtagskursmethode
2.1 Umrechnung der Bilanzposten
Rz. 8
Sämtliche Bilanzposten eines Fremdwährungsabschlusses mit Ausnahme des EK sind mit dem Devisenkassamittelkurs des Abschlussstichtags in Euro umzurechnen.
Rz. 9
Die Bezugnahme auf den Devisenkassamittelkurs findet sich entsprechend auch in die Regelung des § 256a HGB. Wäh...