Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.4.2 Kostenartenrechnung

Rz. 156

Für die HK-Ermittlung kommt der Kostenartenrechnung die Aufgabe zu, die im Unt angefallenen Kosten vollständig zu erfassen und diese insb. nach dem Kriterium der Leistungsabhängigkeit in ausbringungsmengeninduzierte und nicht-ausbringungsmengeninduzierte Bestandteile zu unterteilen. Die Güte der so gewonnenen Kostenartenklassifizierung in fixe und variable Kosten hängt dabei – neben dem verwendeten Instrumentarium – nicht zuletzt davon ab, welcher Betrachtungszeitraum gewählt wird.^[1] Somit hat bereits der Fristigkeitsgrad der Kostenplanung Einfluss auf den Umfang der aktivierungspflichtigen HK. Auch wenn i. A. zumeist von fixen Kosten ausgegangen wird, wenn für den Abbau dieser Kosten mind. ein Jahr benötigt wird, ist diese zeitliche Abgrenzung letztlich nur in enger Abhängigkeit der für die jeweilige Branche unterstellten Kostenremanenz unternehmensspezifisch durchführbar.

Rz. 157

Sofern eine direkte Übernahme der Werte aus der Kostenrechnung für bilanzielle Zwecke nicht möglich ist, müssen bereits auf der Ebene der Kostenartenrechnung die Kostenerfassung und -auswertung angepasst werden. So besteht etwa die Notwendigkeit zur Eliminierung der kalkulatorischen Abschreibungen und Ersetzung durch die Abschreibungsbeträge der Finanzbuchhaltung.

Rz. 158

Als Grundvoraussetzung der HK-Ermittlung müssen innerhalb des Kostenrechnungssystems die vom Gesetzgeber geforderten Aufwandskategorien in der Kostenartenrechnung getrennt erfasst werden, um diese im weiteren Verlauf den entsprechenden Kostenträgern und -stellen zuordnen zu können. Dies gilt nun auch für die Abschreibungen, die auf die in den Produktionsprozess eingebundenen immateriellen VG entfallen; wobei es ggf. einer auf die handels- und steuerrechtlichen Dokumentationspflichten ausgerichteten getrennten Erfassung bedarf, da im Steuerrecht weiterhin am Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte festgehalten wird.

Rz. 159

Gleichzeitig sind bereits bei der Kostenerfassung durch die Vergabe bestimmter Kontierungsschlüssel die Voraussetzungen für die spätere Zuordnung zu den Kostenstellen zu schaffen, sodass eine wesentliche Aufgabe der Anpassung an die HGB-Vorschriften darin besteht, die Abschreibungen auf stellenübergreifend eingesetzte selbst geschaffene immaterielle VG zunächst kostenstellengenau und später kostenträgergenau zu erfassen.

Rz. 160

Analog sind die weiteren Unterschiede zwischen handels- und steuerrechtlicher Darstellung zu identifizieren und gesondert zu erfassen. Dies betrifft etwa die unterschiedlichen Abschreibungen aus der Nutzung steuerrechtlicher Wahlrechte oder die als Wahlrecht einzubeziehenden Aufwendungen für die Altersversorgung (deutliche Unterschiede bei der Pensionsrückstellungsbewertung).

Rz. 161

Verliert die Unterteilung der Kostenarten in variable und fixe Kosten v. a. für die Differenzierung zwischen Einzel- und Gemeinkosten und damit die Bestimmung der aktivierungspflichtigen Wertuntergrenze durch das Vollkostenkonzept in gewissem Maß an Bedeutung, so ist der Rückgriff auf dieses Kriterium insb. für die Beurteilung des Normalcharakters und die Angemessenheit der Kostenbelastung im Verhältnis zur realisierten Kapazitätsauslastung unabdingbar. Dabei sind für die Ausgestaltung der Kostenrechnung im internen Rechnungswesen v.a. pragmatisch-betriebswirtschaftliche Überlegungen maßgeblich, für handels- und steuerrechtliche Zwecke sind deutlich strengere Maßstäbe zugrunde zu legen.

[1] Vgl. Deimel u. a., Kostenrechnung, 2017, S. 102 ff.