Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung

1 Vorbemerkung

Rz. 1

Die Bestrebungen des Gesetzgebers zur Stärkung der kapitalgedeckten Altersversorgung^[1] in den letzten Jahren haben sich auch erheblich auf die Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung (nachfolgend bAV genannt) ausgewirkt. Im Vordergrund dieser Entwicklung standen allerdings Modelle der Entgeltumwandlung, d. h. einer von Mitarbeitern mittels Gehaltsverzichts finanzierten Versorgung. Überwiegend existieren weiterhin arbeitgeberfinanzierte Systeme von erheblichem Umfang.^[2] Die Deckungsmittel der bAV von ca. 600 Mrd. EUR verteilen sich über insgesamt 5 verschiedene Durchführungswege. Die sogenannten mittelbaren Pensionsverpflichtungen finden in der Regel keinen Niederschlag in der Handelsbilanz der verpflichteten Unternehmen. Anders verhält es sich bei unmittelbaren Pensionsverpflichtungen, die nach wie vor mehr als 50 % der Deckungsmittel ausmachen. Auch Unterdeckungen bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen können zur handelsbilanziellen Erfassung führen.

Spätestens seit der Einführung des BilMoG unterscheidet sich die handelsrechtliche Bewertung von Pensionsrückstellungen erheblich von der in der Steuerbilanz, sodass Unternehmen gezwungen sind, Pensionsverpflichtungen nach unterschiedlichen Verfahren berechnen zu lassen. Berücksichtigt man die Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Pensionsverpflichtungen nach internationalen Standards (IFRS), so ergibt sich eine weitere, von den beiden vorgenannten Bestimmungen abweichende Sichtweise. Hier steht nicht die Differenzierung nach unmittelbarer und mittelbarer Pensionsverpflichtung im Vordergrund, sondern die Unterscheidung zwischen Beitrags- und Leistungszusagen, unabhängig vom gewählten Durchführungsweg.

Rz. 2

Nachfolgend wird demnach differenziert zwischen der Bilanzierung gem. HGB, der steuerlichen Behandlung von Pensionsverpflichtungen und der Bilanzierung nach den IFRS. Dabei wird unterschieden zwischen dem Ansatz, der Bewertung und dem Ausweis von Pensionsverpflichtungen. Zum besseren Verständnis erfolgt eingangs die Erläuterung ausgewählter Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung (bAV). Häufig beschäftigen sich Unternehmen mit der Frage, wie die Bilanzberührung von Pensionsverpflichtungen reduziert oder rückgängig gemacht werden kann. Dieser Aspekt, der unter dem Oberbegriff "Outsourcing von Pensionsverpflichtungen" zusammengefasst wird, findet am Ende dieser Abhandlung in einem Überblick Berücksichtigung.

[1] Altersvermögensgesetz (AVmG) im Jahr 2002 (Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens v. 26.6.2001, BGBl 2001 I S. 1310) und Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) im Jahr 2005 (Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen v. 5.7.2004, BGBl 2004 I S. 1427).

[2] Klein, BetrAV 2019, S. 373 f.

2 Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung

2.1 Arbeitsrechtliche Grundlage der betrieblichen Altersversorgung

Rz. 3

Arbeitsverhältnis als Grundlage

Das prägende Merkmal aller Formen der bAV ist die Veranlassung der Versorgungszusage durch die Tätigkeit für ein Unternehmen, sodass die Einbindung von Arbeitgeber und Arbeitnehmer schon aufgrund der Definition der bAV in § 1 Abs. 1 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) gesetzlich festgelegt ist. Damit bildet das Arbeitsrecht – und hier besonders das BetrAVG – die Grundlage für Pensionsverpflichtungen, die auch als Bestandteile der Vergütung^[1] verstanden werden können.

Rz. 4

Unabhängig von der tatsächlichen Durchführung der bAV sowie von deren Finanzierung bildet die arbeitsrechtliche Versorgungszusage die Basis für Ansprüche der Begünstigten. Pensionszusagen können auf unterschiedlicher vertraglicher Basis generiert werden. Grundsätzlich wird differenziert zwischen individualrechtlichen und kollektivrechtlichen Rechtsgrundlagen (z. B. Betriebsvereinbarungen und Tarifverträge). Neben der vertraglichen Gestaltung von Pensionsverpflichtungen können solche auch aus betrieblicher Übung, also sozusagen unabsichtlich, entstehen. Die Ausprägung der Rechtsgrundlagen ist für künftige Veränderungen inhaltlicher Natur ebenso von Bedeutung, wie für eine Auslagerung bestehender Verpflichtungen aus dem Unternehmen, da im Hinblick auf die Veränderungen unterschiedliche Vertragspartner anzusprechen sind. Zudem hängen auch steuerliche Auswirkungen von der inhaltlichen Gestaltung ab. So wird z. B. für die Anerkennung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz nicht nur die Schriftform der Zusage gefordert, sondern auch die klare und eindeutige inhaltliche Gestaltung (vgl. Rz. 98 ff.).

Spätestens seit der Einführung des BilMoG wird deutlich, wie sehr die inhaltliche Gestaltung einer Versorgungszusage auf die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) Einfluss nehmen kann. Die klassischen Pensionszusagen stellen Leistungszusagen dar. D. h. das Unternehmen sagt den Mitarbeitern zu, eine bestimmte Versorgungshöhe unmittelbar oder durch Einschaltung eines externen Versorgungsträgers zu erbringen, wobei die Leistungshöhe sehr unterschiedlich bestimmt werden kann. Im einfachsten Fall kann es sich u...