Leitsatz (amtlich)
Die Rechtsfrage, ob der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft, der einen von ihm erworbenen Gegenstand der Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung überläßt, die auf den Erwerb des Gegenstandes entfallende Vorsteuer abziehen kann, hat keine grundsätzliche Bedeutung; sie ist durch die Rechtsprechung hinreichend geklärt.
Orientierungssatz
Tritt eine Personenvereinigung unter ihrem Namen nach außen auf und nimmt sie als solche durch Lieferungen und (oder) sonstige Leistungen am Wirtschaftsleben teil, so ist sie aufgrund der von ihr ausgeführten Umsätze Unternehmerin (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1980 V R 142/73). Die Gesellschafter werden durch die Umsätze der Gesellschaft nicht (zugleich) Unternehmer.
Normenkette
UStG 1973 § 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist selbständiger Lebensmitteleinzelhändler. Er betreibt sog. Strandläden auf Campingplätzen.
Im Jahre 1976 begann der Kläger im Einverständnis seiner Mutter auf deren Grundstück mit der Errichtung eines Ladenanbaues an das vorhandene Gebäude, in dem seine Mutter ein Lebensmitteleinzelhandelsgeschäft betrieb.
Im Dezember 1976 gründete der Kläger mit seiner Mutter die KG. Die Mutter des Klägers brachte ihr Lebensmitteleinzelhandelsgeschäft in die Gesellschaft ein und überließ ihr Grundstück mit dem vorhandenen Altbau der KG zur Nutzung (Sonderbetriebsvermögen). Der Kläger überließ den von ihm fertiggestellten Ladenanbau der KG zur Nutzung. Er erhielt dafür keine besondere Vergütung; ihm stand nur der im Gesellschaftsvertrag bestimmte Gewinnanteil nebst einer Tätigkeitsvergütung zu. Die laufenden Kosten des gesamten Grundstücks wurden fortan von der KG getragen.
Aus Anlaß der Errichtung des Ladenanbaus sind dem Kläger im Streitjahr von anderen Unternehmern Umsatzsteuerbeträge in Höhe von X DM gesondert in Rechnung gestellt worden. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) verneinte die Abziehbarkeit als Vorsteuer, weil die zugrunde liegenden Lieferungen und sonstigen Leistungen nicht für das Unternehmen des Klägers (Lebensmitteleinzelhandel in den Strandläden) ausgeführt worden seien. Die Überlassung des Anbaus zur Nutzung an die KG sei keine unternehmerische Tätigkeit. Es handle sich um eine gesellschaftsvertragliche, auf Leistungsvereinigung und nicht auf Leistungsaustausch gerichtete Leistung ohne Sonderentgelt.
Das Finanzgericht (FG) bestätigte die Rechtsauffassung des FA und wies die Klage ab.
Mit der Nichtzulassungsbeschwerde macht der Kläger geltend, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung und das Urteil weiche von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) ab.
Grundsätzlich bedeutsam sei die Frage, ob die Abziehbarkeit von Vorsteuern verneint werden dürfe, wenn die bezogenen Leistungen (hier in Gestalt des Anbaus) ausschließlich im Rahmen eines Unternehmens (hier der KG) genutzt würden. Es sei Sinn und Zweck des Umsatzsteuergesetzes (UStG), in Fällen der unternehmerischen Nutzung von Leistungen die Entlastung der auf den Vorstufen entstandenen Umsatzsteuer sicherzustellen. Ein Gesellschafter, der seiner Gesellschaft einen Gegenstand zur betrieblichen Nutzung überlasse (Sonderbetriebsvermögen), müsse daher die auf den Bezug des Gegenstandes entfallenden Vorsteuern abziehen können. Es sei unzutreffend, diesen Abzug nur zuzulassen, wenn der Gesellschafter den Gegenstand entgeltlich überlasse (Vermietung). Die Unternehmereigenschaft der Gesellschaft sei dem Gesellschafter im Rahmen des § 15 UStG zuzurechnen. Andernfalls ergebe sich eine gleichheitswidrige Benachteiligung des Mitunternehmers gegenüber dem Einzelunternehmer.
Das Urteil des FG weiche von den BFH-Urteilen vom 15.Dezember 1983 V R 169/75 (BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388) und vom 22.Dezember 1983 V R 35/73 (BFHE 140, 379, BStBl II 1984, 400) ab. Der BFH habe in den Zwischenvermietungsurteilen die wirtschaftliche Zuordnung von Leistungsbezügen und deren Verwendung herausgearbeitet. In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze sei dem Kläger die unternehmerische Verwendung des Anbaus durch die KG zuzurechnen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist unbegründet.
1. Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage hat keine grundsätzliche Bedeutung. Es fehlt die Klärungsbedürftigkeit, weil die Rechtsfrage bereits durch mehrere Entscheidungen des BFH geklärt worden ist und keine Gesichtspunkte vorliegen, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen.
a) Der X.Senat des BFH hat in den Urteilen vom 20.Januar 1988 X R 48/81 (BFHE 152, 556, BStBl II 1988, 557) und vom 27.Juli 1988 X R 41/82 (BFH/NV 1988, 811) dargelegt, daß jemand, der sich an einer Personenhandelsgesellschaft beteiligt, insoweit nicht Unternehmer ist. Das Halten von Beteiligungen sei dem Eigenleben zuzurechnen. Zur unternehmerischen Sphäre gehöre eine Beteiligung an einer Erwerbsgesellschaft nur dann, wenn die Beteiligung die Zwecke eines anderen werbenden Unternehmens fördern solle.
Des weiteren hat der erkennende Senat im Urteil vom 15.Januar 1987 V R 3/77 (BFHE 149, 272, BStBl II 1987, 512, unter 2.b) ausgeführt, allein die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Einbringung von Vermögensgegenständen (Sacheinlage) in eine KG gegen Gewährung der Kommanditistenstellung erfülle nicht das Tatbestandsmerkmal der unternehmerischen Tätigkeit.
Schließlich hat der Senat im Urteil vom 18.März 1988 V R 178/83 (BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646) die Unternehmereigenschaft (und damit die Vorsteuerabzugsberechtigung) einer Gesellschafterin des bürgerlichen Rechts verneint, die --als ihren Gesellschafterbeitrag-- der Gesellschaft die Vermietungsbefugnis an einem Ferienhaus übertragen hatte, ohne für diese Nutzungsüberlassung ein Entgelt anzustreben. Auch im Urteil vom 26.Januar 1984 V R 65/76 (BFHE 140, 121, BStBl II 1984, 231; vgl. dazu auch die Anmerkung in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1984, 300) hat der Senat die Auffassung vertreten, die unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Gegenständen durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft bürgerlichen Rechts --GbR-- (es handelte sich um den PKW des Mitglieds einer Anwaltssozietät) sei ein nichtsteuerbarer Gesellschafterbeitrag. Mangels Unternehmereigenschaft habe der Gesellschafter, der den Gegenstand bezogen habe, keinen Zugang zum Vorsteuerabzug (s. dazu auch Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1988 Abschn.213 Abs.1 Satz 5).
Den vorgenannten Entscheidungen des BFH ist zu entnehmen, daß die Beteiligung an einer GbR oder an einer Personenhandelsgesellschaft nicht die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters begründet. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter eine Sacheinlage leistet, einen Gegenstand zur Nutzung überläßt oder (und) seine Arbeitskraft einbringt.
b) Die Kritik an dieser Rechtsprechung (Stadie, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1986, 137, und in Vogel/Reinisch/Hoffmann, § 15 Rdnr.534 f., derselbe, Das Recht des Vorsteuerabzugs, 1989 S.47 ff.; Bletz, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 1788) macht keine erneute Entscheidung durch den BFH erforderlich. Die angeführten Argumente sind bedacht worden.
aa) Der Vorsteuerabzug setzt als negative Besteuerungsgrundlage voraus, daß derjenige, der den Abzug beansprucht, Unternehmer ist. Tritt eine Personenvereinigung unter ihrem Namen nach außen auf und nimmt sie als solche durch Lieferungen und (oder) sonstige Leistungen am Wirtschaftsleben teil, so ist sie aufgrund der von ihr ausgeführten Umsätze Unternehmerin (vgl. Urteil vom 18.Dezember 1980 V R 142/73, BFHE 132, 497, BStBl II 1981, 408). Die Gesellschafter werden durch die Umsätze der Gesellschaft nicht (zugleich) Unternehmer.
Eine Mitunternehmerschaft kennt das UStG nicht (BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646). Die einkommensteuerrechtliche Funktion des Mitunternehmerbegriffs besteht in der Verteilung und Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb. Dagegen kennt das Umsatzsteuerrecht keine Aufteilung der an die Unternehmereigenschaft geknüpften Rechtsfolgen auf mehrere Rechtssubjekte. Umsatzsteuerrechtlich kann nur ein Unternehmer Träger von Rechten und Pflichten sein. Dieser Unternehmer verwirklicht den Steuertatbestand, schuldet die Steuer, hat die übrigen steuerlichen Verpflichtungen (Aufzeichnungen, Abgabe von Erklärungen, Entrichtung der Voraus- und Abschlagszahlungen) zu erfüllen, ist berechtigt und verpflichtet, Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis auszustellen, kann ggf. Vorsteuern abziehen und bestimmte Überzahlungen und Überschüsse zurückverlangen.
bb) Das Umsatzsteuergesetz läßt es nicht zu, einem den Vorsteuerabzug begehrenden Gesellschafter die Unternehmereigenschaft der Gesellschaft zuzurechnen. Nach § 15 Abs.1 UStG sind nur Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt. Auch für die Vorsteuerabzugsberechtigung ist die Definition des Unternehmerbegriffs in § 2 UStG maßgeblich. Eine eigenständige Begriffsbestimmung nur für Zwecke des Vorsteuerabzugs ist mit § 2 UStG nicht vereinbar.
cc) Die an der Rechtsprechung des BFH geäußerte Kritik sieht einen Systemverstoß darin, daß der Bezug eines Gegenstandes durch den Gesellschafter nicht durch Vorsteuerabzug von der Umsatzsteuer entlastet wird, obwohl die Verwendung des Gegenstandes durch die Gesellschaft zur Ausführung von Umsätzen und nicht für Zwecke des Endverbrauchs erfolgt. Die Argumentation ist bereits deshalb unzutreffend, weil sie den maßgeblichen Verkehrsvorgang der Nutzungsüberlassung durch den Gesellschafter an die Gesellschaft außer acht läßt. Diese Verwendung ist für die Beantwortung der Frage, ob die Versagung des Vorsteuerabzugs systemgerecht ist, maßgeblich. Es spielt hingegen keine Rolle, ob der erworbene Gegenstand später durch einen anderen Unternehmer (hier die Gesellschaft) zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird.
dd) Eine gegen Art.3 des Grundgesetzes (GG) verstoßende Ungleichbehandlung von Einzelunternehmer und einem Gesellschafter, der ertragsteuerlich als Mitunternehmer anzusehen ist, liegt nicht vor. Die fehlende Unternehmereigenschaft des Gesellschafters rechtfertigt die Versagung des Vorsteuerabzugs im Falle der Nutzungsüberlassung von Gegenständen durch den Gesellschafter. Bei einer vergleichenden Betrachtung dürfen nicht einzelne Rechtsfolgen isoliert herausgegriffen werden, sondern es muß die Gesamtheit der Regelungen berücksichtigt werden. So ist darauf hinzuweisen, daß der Gesellschafter --anders als der Einzelunternehmer-- bei Veräußerung des Gegenstandes nicht der Umsatzsteuerbelastung unterliegt.
Der Senat verkennt nicht, daß es wünschenswert sein könnte, einem Gesellschafter im Falle der Nutzungsüberlassung von Gegenständen den Vorsteuerabzug zu ermöglichen. Nach dem Gesetzesverständnis des Senats ist jedoch eine entsprechende Auslegung nicht möglich.
2. Die vom Kläger geltend gemachte Abweichung von den Urteilen des BFH in BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388 und in BFHE 140, 379, BStBl II 1984, 400 liegt nicht vor. Der Senat hat in diesen Entscheidungen die Auffassung vertreten, eine Inanspruchnahme bezogener Leistungen für das Unternehmen des vorsteuerabzugsbegehrenden Unternehmers liege auch dann vor, wenn der Unternehmer selbst keine Umsätze mit Hilfe der in Anspruch genommenen Bezüge tätige, aber den Umsatz durch eine (umsatzsteuerrechtlich selbständige) Mittelsperson unter Zurverfügungstellung des Leistungsbezugs ausführen lasse und ihm wegen dessen Handelns auf fremde Rechnung die wirtschaftlichen Vorteile dieses Handelns prinzipiell in der gleichen Weise zuflössen, als wenn er diese Umsätze selbst getätigt hätte. Die Rechtsgrundsätze dieser Entscheidungen stehen mit denen des FG-Urteils nicht in Widerspruch weil sich die BFH-Entscheidungen auf Mittelspersonen beziehen, die auf fremde Rechnung handeln. Eine Personengesellschaft handelt jedoch auf eigene Rechnung und nicht auf Rechnung des einzelnen Gesellschafters, der ihr unentgeltlich einen Gegenstand zur Nutzung überläßt.
Fundstellen
Haufe-Index 62738 |
BFH/NV 1989, 30 |
BStBl II 1989, 580 |
BFHE 156, 535 |
BFHE 1989, 535 |
BB 1989, 1745-1746 (LT1) |
DB 1989, 1386 (S) |
DStR 1989, 539 (KT) |
HFR 1989, 564 (LT) |