Entscheidungsstichwort (Thema)
Abzugsfähigkeit von Drittaufwand
Leitsatz (amtlich)
Der IV.Senat legt dem Großen Senat gemäß § 11 Abs.4 FGO folgende Frage zur Entscheidung vor:
Kann im Falle der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung durch Angehörige der diesen entstandene Aufwand beim Nutzenden als sog. Drittaufwand berücksichtigt werden?
Normenkette
FGO § 11 Abs. 4; EStG § 4 Abs. 4, § 9
Tatbestand
A. Sachverhalt
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben im Jahr 1981 zu je 1/2 Anteil ein Grundstück, in dem sich die selbstgenutzte Familienwohnung befindet. Außerdem umfaßt das Gebäude Räume, die der Kläger seit Juni 1984 als Arztpraxis zur Ausübung seiner freiberuflichen Tätigkeit nutzt. In den Jahren 1981 bis 1985 wurde das Gebäude mit einem erheblichen Kostenaufwand durchgreifend renoviert. Dabei entstanden Aufwendungen i.S. des § 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in Höhe von insgesamt 355 984 DM, von denen ein Anteil in Höhe von 298 035 DM auf die Arztpraxis entfiel. Sämtliche Anschaffungs-, Herstellungs- und Renovierungsaufwendungen waren vom Kläger allein getragen worden. Auch die Zins- und Tilgungsleistungen für die in Anspruch genommenen Fremdmittel wurden ausschließlich vom Kläger aufgebracht. Die Klägerin übte als Hausfrau und Mutter keine berufliche Tätigkeit aus und erzielte --abgesehen vom anteiligen Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung-- auch sonst keine Einkünfte. Gleichwohl hatte sie sich als Gesamtschuldnerin in sämtlichen die Finanzierung des Erwerbs sowie der Modernisierungs- und Renovierungsarbeiten betreffenden Darlehensverträgen mitverpflichtet.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die auf den Praxisanteil entfallenden erhöhten Absetzungen nach § 82i EStDV (10 v.H.) nur entsprechend dem Anteil des Klägers für 50 v.H. der Aufwendungen. Für die restlichen der auf den Praxisbereich entfallenden Aufwendungen i.S. des § 82i EStDV gewährte er lediglich die Absetzungen für Abnutzung (AfA) § 7 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dabei ging die Behörde davon aus, daß der Kläger die Aufwendungen für die Renovierung aus beruflichen Gründen getragen habe. Er habe daher ein Nutzungsrecht erlangt, das wie ein materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren und unter Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von 40 Jahren abzuschreiben gewesen sei (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.Oktober 1978 VIII R 196/77, BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401).
Gegen die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide für 1984 und 1985 erhoben die Kläger nach erfolglosem Einspruch Klage beim Finanzgericht (FG). Sie machten geltend, der Kläger habe den auf seine Ehefrau entfallenden Anteil der Kosten aus familiären Gründen zum Ausgleich für die geleistete Hausarbeit übernommen. Deshalb sei das ihm übertragene Nutzungsrecht mit dem Teilwert, nämlich der Summe der AfA-Beträge, die die Ehefrau innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit hätte geltend machen können, zu bewerten und mit den der Ehefrau zustehenden Grundstücks-AfA abzuschreiben (BFH-Urteil vom 20.November 1980 IV R 117/79, BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68).
Das FG gab der Klage statt. Es vertrat die Auffassung, der Kläger könne entsprechend den Ausführungen im BFH-Urteil vom 12.Februar 1988 VI R 141/85 (BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764, 765) die ihm zustehende halbe Gebäude-AfA vorab bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend machen; denn die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der selbstgenutzten Wohnung seien wie gegenüber den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit so auch gegenüber den Einkünften aus selbständiger Arbeit subsidiär.
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
Das FA hat während des Revisionsverfahrens die angefochtenen Steuerbescheide in der Weise geändert, daß es die Steuerfestsetzung hinsichtlich der Höhe der Kinderfreibeträge und der Grundfreibeträge für vorläufig nach § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) erklärt hat. Die Kläger haben die Änderungsbescheide nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Entscheidungsgründe
Der Senat hält die Revision für begründet. Er geht davon aus, daß beide Ehegatten als Hersteller des Gebäudes aufgetreten und daß auch der Klägerin nach Zuwendung der Hälfte der vom Kläger geleisteten Zahlungen Anschaffungs- und Herstellungskosten entstanden sind (BFH-Urteil in BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 765 unter 2.). Der Senat möchte in diesem Zusammenhang entscheiden,
(1) daß der Kläger bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit AfA für seinen Anteil an den Anschaffungs- und Herstellungskosten nur insoweit geltend machen kann, als sie die Praxisräume betreffen, und
(2) daß der Kläger aus dem Anschaffungs- und Herstellungskostenanteil seiner Ehefrau keine AfA für sog. Drittaufwand herleiten kann.
Zu diesen Rechtsfragen muß jedoch die Entscheidung des Großen Senats des BFH eingeholt werden.
B. Stellungnahme des Senats zu der vorgelegten Rechtsfrage
I. Vorabverrechnung der AfA bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit
1. Urteil des VI.Senats in BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764 ("Arbeitszimmerurteil")
a) Der VI.Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764 die Auffassung vertreten, der Ehemann, der in einem den Ehegatten zu je 1/2 gehörenden Einfamilienhaus ein Arbeitszimmer allein nutze, könne die auf diesen Raum entfallende AfA grundsätzlich ohne Rücksicht auf den halben Miteigentumsanteil der Ehefrau als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit absetzen. Der VI.Senat argumentierte, daß die Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit (hier die AfA) im Bereich des dem Kläger zustehenden AfA-Volumens (1/2 Anteil) die Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung verdrängten. Der das Arbeitszimmer allein nutzende Ehegatte sei deshalb berechtigt, die volle auf das Arbeitszimmer entfallende AfA bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Anspruch zu nehmen. Der Rest der ihm zustehenden halben AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes (halbe Gebäude-AfA abzüglich volle Arbeitszimmer-AfA) sei bei seinen hälftigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzusetzen. Die Zuordnung der AfA folge aus der Erkenntnis, daß bei gemeinschaftlichem Bruchteilseigentum die Sache selbst (hier das Haus) weder real noch ideell --also auch nicht bezüglich des Arbeitszimmers-- geteilt werde. Geteilt werde nur die Rechtszuständigkeit aus dem gemeinschaftlichen Gegenstand. Der VI.Senat hat im gleichen Sinne in zwei weiteren Urteilen vom 18.März 1988 VI R 78/83 (BFH/NV 1988, 777) und VI R 27/85 (BFH/NV 1988, 773) entschieden; der IX.Senat folgte ihm in einem Beschluß nach Art.1 Nr.7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) vom 22.Juni 1987 IX R 27/85 (Betriebs-Berater --BB-- 1988, 534).
b) Die Begründung des Urteils ist im Schrifttum kritisiert worden (Söffing, Finanz-Rundschau --FR-- 1988, 308; Paus, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK-Anm., Einkommensteuergesetz 1975, § 19, Werbungskosten, Rechtsspruch 63; Grzaslewicz, Der Betrieb --DB-- 1988, 1922; Diemer, BB 1992, 36, 41). Boveleth/Bernwart (Neue Wirtschafts-Briefe --NWB--, Fach 3 S.6893, 6898) sind der Auffassung, das Urteil weiche von der Rechtsprechung des IV. und VIII.Senats ab (zustimmend Diemer, BB 1992, 36, 41; a.A. Wollny, FR 1988, 139; BB 1988, 534). Auch Autoren, die der Entscheidung im Ergebnis zustimmen, weisen darauf hin, daß die Begründung in den Fällen versagt, in denen die Ehefrau Eigentümerin des ganzen Hauses ist und daß sie darüber schweigt, wie im Falle des gemeinsamen Eigentums die Resteinkünfte aus der gemeinsamen Nutzung der Wohnräume auf die Ehegatten zu verteilen seien (Meyer-Arndt, DB 1988, 1237; Märkle/Franz BB 1989, 258; Stephan, DB 1988, 2477).
c) Die Finanzverwaltung wendet die in diesem Urteil entwickelten Grundsätze auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, nicht dagegen auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb an (Abschn.44 Abs.13 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990; Brandenberg, NWB Fach 3 S. 7785). Das Hessische FG hat in seinem rechtskräftigen Urteil vom 27.Juli 1989 10 K 499-500/86 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1990, 165, 166) aus ihm geschlossen, daß im Falle der betrieblichen Nutzung des gemeinsamen Hauses durch einen selbständig tätigen Ehegatten dessen notwendiges Betriebsvermögen um den Anteil des anderen Ehegatten an den beruflich genutzten Räumen zu erweitern ist.
2. Auffassung des vorlegenden Senats
Die Erwägungen im "Arbeitszimmerurteil" des VI.Senats (in BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764) lassen sich auf Gewinneinkünfte nicht übertragen.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Gebäudeteile, die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, selbständige Wirtschaftsgüter i.S. des § 6 Abs.1 EStG (BFH-Beschluß vom 26.November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; Urteile vom 18.August 1977 VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796; vom 18.Februar 1987 X R 21/81, BFHE 149, 88, BStBl II 1987, 463). Jeder nach diesen Grundsätzen selbständige Gebäudeteil ist wiederum in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wie Gebäudemiteigentümer vorhanden sind (BFH-Urteil vom 26.Januar 1978 IV R 160/73, BFHE 124, 335, BStBl II 1978, 299; stillschweigend im Urteil vom 21.Februar 1990 X R 174/87, BFHE 160, 173, BStBl II 1990, 578). Mithin kann der betrieblich genutzte Teil eines Gebäudes, das Ehegatten je zur ideellen Hälfte gehört, auch nur zur Hälfte zum Betriebsvermögen des Unternehmerehegatten gehören. Er kann daher auch nur die Hälfte der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wege der AfA absetzen.
Soweit man, wofür einiges spricht, die Auffassung vertritt, daß die berufliche Mitbenutzung eines den Ehegatten gemeinschaftlich gehörenden Hauses bei Gewinn- und bei Überschußeinkünften gleich behandelt werden müsse, folgt hieraus nicht, daß die vorstehend genannten Bilanzierungsregeln zu modifizieren sind (so aber Hessisches FG, Urteil in EFG 1990, 166), sondern, daß die dem Urteil in BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764 zugrunde liegende Rechtsauffassung nicht mit der ständigen BFH-Rechtsprechung zur selbständigen Bewertbarkeit von Gebäudeteilen übereinstimmt (Söffing, FR 1988, 309; Boveleth/Bernwart, NWB Fach 3 S.6893, 6898) und deshalb nicht weiter verfolgt werden sollte. Hierfür sprechen auch die weiteren in der Literatur aufgeführten Kritikpunkte, nämlich daß ein Fall des Vorrangs anderer Einkünfte gegenüber denen aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs.3 EStG nur dann vorliege, wenn ein und derselbe Steuerpflichtige die Merkmale beider Einkunftsarten erfülle (Beispiel § 13 Abs.2 Nr.2 EStG a.F.: Nutzungswert der Wohnung eines Landwirts) und daß der VI.Senat des BFH zwar vom Vorrang der Werbungskosten aus unselbständiger Arbeit gegenüber denen aus Vermietung und Verpachtung ausgehe, einen solchen Vorrang bei den Einnahmen jedoch verneine, indem er dem Ehemann die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zur Hälfte und nicht --wie es konsequent wäre-- zu 50 v.H. abzüglich des hälftigen, auf das Arbeitszimmer entfallenden Anteils zurechne (Grzaslewicz, DB 1988, 1922, 1924; Märkle/Franz, BB 1989, 258; Diemer, BB 1992, 36, 41).
II. Abzug von Aufwendungen der Ehefrau als Drittaufwand
1. Behandlung des Problems bis zum Senatsurteil vom 20.September 1990 IV R 300/84 (BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82)
Bis zum Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17.Januar 1957 1 BvL 4/54 (BVerfGE 6, 55, BStBl I 1957, 193) wurden Grundstücksanteile eines Ehegatten, die im Unternehmen des anderen Ehegatten genutzt wurden, als notwendiges Betriebsvermögen des Unternehmerehegatten behandelt (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 29.September 1937 VI A 473/37, RStBl 1937, 1204). Nachdem das BVerfG die sog. Haushaltsbesteuerung für verfassungswidrig erklärt hatte, war diese Handhabung nicht mehr möglich. Es stellte sich die Frage, wer den auf den Grundstücksanteil des Nichtunternehmerehegatten entfallenden Aufwand steuerlich sollte geltend machen können.
a) Hoffmann (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1969, 349) vertrat die Auffassung, die Berechtigung zum Abzug der AfA müsse beim nicht unternehmerisch tätigen Eigentümer verbleiben. Er berief sich hierzu auf die Rechtsprechung des BFH zum Nießbrauch. Der BFH hatte in seiner Entscheidung vom 5.Juli 1957 VI 74/55 U (BFHE 65, 419, BStBl III 1957, 393) die Auffassung vertreten, daß der Nießbrauchbesteller die AfA-Befugnis behalte, da er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen habe. Für die Einkunftserzielungsabsicht sei unerheblich, daß er während der Dauer des Nießbrauchs keine Einnahmen habe. Ausreichend sei die Möglichkeit, nach Beendigung der fremden Nutzung wieder Einkünfte erzielen zu können. Diese Auffassung, der Richter (Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1974, 208), Beker (DStR 1975, 355), und Schellenberger (DStR 1981, 395, 400) zugestimmt haben, ist später von Biergans (FR 1984, 297) in seiner vom Schrifttum vielfach übernommenen Dreiteilung der verschiedenen zu diesem Thema vertretenen Auffassungen als Kostentragungstheorie bezeichnet worden. Sie wurde in dieser Form nicht mehr vertreten, als der BFH seine Rechtsprechung, derzufolge der Nießbrauchbesteller die AfA geltend machen konnte, aufgab (BFH-Urteil vom 7.Dezember 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660).
b) Verbreitet ist seitdem eine Auffassung, die in der Terminologie von Biergans als Zuwendungsgedanke gekennzeichnet wird. Ihre Vertreter leiten die AfA-Berechtigung des nutzenden Unternehmers in erster Linie daraus her, daß die Nutzungsmöglichkeit zu einer privaten Vermögensmehrung führe, die nach allgemeinen, in § 11d EStDV zum Ausdruck gekommenen Grundsätzen, vom Betriebsergebnis abgesetzt werden müsse (Littmann, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1960/61, 176, 189; DB 1980, 1040; ders., DStR 1980, 388; Weingart, DB 1977, 602; Beck, FR 1978, 281, 289; Kramer, DB 1981, 1584; Hutter, Deutsche Steuer- Zeitung --DStZ-- 1981, 47, 51; Ruppe in Schulze-Osterloh, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, 1987, 71, 73; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr.B 52 ff.; Jakob, DStR 1987, 784; Jakob/Jüptner, FR 1988, 141; Meyer/Arndt, StbJb 1987/88, 167, 171; ders., DB 1988, 1237; Diemer, BB 1992, 36 ff.; Groh, BB 1982, 133, 140; a.A. allerdings: ders., DB 1988, 514, 517).
c) Andere Autoren gehen noch weiter, indem sie aus dem Wortlaut des § 2 Abs.1 und 2 EStG herleiten, das Einkommensteuerrecht fordere lediglich eine personelle Zurechnung der Einkünfte. Diesem Vorgang sei eine Stufe der Einkunftsermittlung vorgeschaltet, auf der es lediglich auf die rein sachliche, nicht personenbezogene Veranlassung der Ausgaben durch das Ziel der Einkunftserzielung ankomme (Gedanke der sachlichen Veranlassung, z.B. Stadie, Die persönliche Zurechnung von Einkünften, 1983, 34 f.; ders., DB 1984, 578; Biergans, FR 1984, 297; ders., FR 1986, 367; Meyer-Scharenberg, DStR 1986, 18; ders., BB 1987, 874; ders., Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1987, 103; Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 4 Anm.96 d; Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 9 Anm.2 n; Bordewin, DStZ 1986, 55, 59; a.A.: ders., DStR 1988, 227). Nach dieser Auffassung kann der Betriebsinhaber Drittaufwand auch dann abziehen, wenn eine Zuwendung seitens des Zahlenden nicht beabsichtigt war.
d) Die Rechtsprechung des RFH und des BFH stellt auf den Zuwendungsgedanken nur in den Fällen ab, in denen ein Dritter dem Steuerpflichtigen einen Geldbetrag zukommen lassen will und zur Abkürzung des Zahlungsweges Verbindlichkeiten des Steuerpflichtigen begleicht, die diesem aus aufwandsverursachenden Vorgängen entstanden sind (RFH-Urteil vom 10.Februar 1937 VI A 111/37, RFHE 41, 50, RStBl 1937, 898; BFH-Urteil vom 3.April 1987 VI R 91/85, BFHR 149, 572, BStBl II 1987, 623). Dagegen hat der BFH den Zuwendungsgedanken nicht angewandt, soweit es um von einem Dritten getragene Anschaffungs- oder Herstellungskosten und deren Verteilung in Form der AfA geht. Im Urteil vom 31.Mai 1972 IV R 31/69 (BFHE 106, 79, BStBl II 1972, 699) hat der Senat entschieden, daß der als Arzt tätige Ehemann den Wertverzehr für einen von der Ehefrau unentgeltlich überlassenen PKW nicht als Betriebsausgaben geltend machen kann. Der BFH gelangte allerdings zeitweise auf anderem Wege zur AfA-Befugnis des Nutzenden. Er nahm an, daß dieser ein abschreibbares Nutzungsrecht erworben haben könne (BFH-Urteile in BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401; vom 22.Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244; in BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68). Das sollte zum einen dann der Fall sein, wenn der Nutzende die Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus betrieblichen Gründen selbst getragen hatte. In diesem Fall sollte das Nutzungsrecht wie ein materielles Wirtschaftsgut mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert und nach § 7 Abs.1 (nicht Abs.4) EStG abzuschreiben sein (BFH-Urteil in BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401). Zum anderen sollte der Unternehmerehegatte ein Nutzungsrecht erlangt haben, wenn ihm die Nutzung vom Eigentümer im Rahmen einer rechtlich gesicherten Position gestattet war. Die Einlage des Nutzungsrechts sollte in derartigen Fällen mit dem Teilwert erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244). Der BFH hat den Teilwert mit Rücksicht auf befürchtete Besteuerungslücken allerdings gekürzt auf die Höhe der dem Eigentümer erwachsenen Aufwendungen. Zur Begründung hat er ausgeführt, daß der Eigentümer einem fremden Erwerber des Betriebs das Nutzungsrecht nicht unentgeltlich überlassen würde (BFH-Urteil in BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68).
Während diese Rechtsprechung von den Vertretern des Zuwendungsgedankens (s.o. unter b) und der Theorie der sachlichen Veranlassung (s.o. unter c) jedenfalls im Ergebnis begrüßt wurde (zustimmend ferner Mathiak, StuW 1981, 289, 291; wohl auch Plückebaum, FR 1981, 186), wurde sie von anderen Autoren abgelehnt (Knobbe-Keuk, StuW 1979, 305, 311; Trzaskalik, StuW 1983, 126, 133, und in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 11 Rdnr.C 13 ff.; Gorski, DStR 1983, 151; Ley, DStR 1985, 261 und DStR 1986, 23).
e) Beim Nießbrauch entwickelte sich die Rechtsprechung zum einen dahin, daß --wie bereits erwähnt-- dem Eigentümer die AfA- Befugnis nicht mehr zugebilligt wird (BFH-Urteil in BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660). Der Nießbraucher kann die AfA nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen, wenn er zuvor Eigentümer des Wirtschaftsgutes war, als solcher Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen und sich anläßlich der schenkweisen Übertragung den Nießbrauch vorbehalten hatte (BFH-Urteile vom 28.Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380; vom 16.Dezember 1988 III R 113/85, BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763). Demgegenüber entschied der BFH, daß der Nießbraucher, dem der Nießbrauch unentgeltlich zugewendet worden war, die AfA nicht in Anspruch nehmen könne (BFH-Urteil vom 28.Juli 1981 VIII R 141/77, BFHE 134, 409, BStBl II 1982, 454; zustimmend Wolff-Diepenbrock, DStZ 1982, 332; DStR 1983, 251, 298; Döllerer, StbJb 1984/85, 55, 67, 69; Abschn.13 EStR 1990). Hierin liegt ein gewisser Gegensatz zu der damals praktizierten Behandlung obligatorischer Nutzungsrechte als einlegbare Wirtschaftsgüter (vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 7 Anm.3 e).
f) In seinem Beschluß vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) hat der Große Senat des BFH entschieden, daß die Zuführung von schlichten Nutzungen durch den Betriebsinhaber nicht zu einer Einlage in Höhe des Nutzungswertes führe. Der Betriebsinhaber könne lediglich bei der betrieblichen Nutzung eigenen betriebsfremden Vermögens im Wege einer Einlage die Aufwendungen berücksichtigen, die durch den Betrieb veranlaßt seien. Demgemäß hat der Große Senat es Personen- und Kapitalgesellschaften verwehrt, Aufwendungen ihrer Gesellschafter für der Gesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter in ihrer Gewinnermittlung zu berücksichtigen. Er hat allerdings offen gelassen, ob im Falle der Nutzungsüberlassung durch Angehörige der diesen entstandene Aufwand als Drittaufwand berücksichtigt werden könne.
Im Anschluß an diesen Beschluß wurde --insbesondere von den an seinem Zustandekommen beteiligten Richtern-- die Auffassung vertreten, daß auch der Drittaufwand von Angehörigen nicht mehr steuermindernd geltend gemacht werden könne (Groh, DB 1988, 514, 517; Bordewin, DStR 1988, 227; Döllerer, BB 1988, 1789). Andere Stimmen im Schrifttum gingen davon aus, daß die Anerkennung von Drittaufwand weiterhin möglich sei. Der Beschluß des Großen Senats habe die Nutzungsüberlassung durch Gesellschafter, die stets zu einer Wertsteigerung der Beteiligung führe und somit nicht unentgeltlich sei, betroffen (so insbesondere Meyer/Arndt, StbJb 1987/88, 167, 171; Diemer, BB 1992, 36, 44, m.w.N.).
g) Im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats (in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) bestätigte der III.Senat des BFH die Rechtsprechung zur AfA-Befugnis des Vorbehaltsnießbrauchers (Urteil in BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763). Ob die AfA für das Wirtschaftsgut "Nutzungsrecht an einem Grundstück" nach § 7 Abs.1 EStG oder nach den Vorschriften über die Gebäude-AfA vorzunehmen sei, blieb offen. Der X.Senat dehnte diese Rechtsprechung auf den Fall aus, daß sich der Schenker eines betrieblich genutzten Grundstücks ein schuldrechtliches Recht zur weiteren betrieblichen Nutzung vorbehält. Der VIII.Senat entschied mit Urteil vom 10.April 1990 VIII R 289/84 (BFHE 160, 497, BStBl II 1990, 741), daß die unentgeltlich erlangte Nutzungsbefugnis (steuerlich nicht anerkanntes Mietverhältnis) kein einlagefähiges Wirtschaftsgut sei, mit der Folge, daß AfA nicht vorgenommen werden könne. Der IX.Senat versagte dem Inhaber eines dinglichen Wohnrechts, der nicht selbst Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hatte, die AfA-Befugnis (Urteil vom 24.April 1990 IX R 9/86, BFHE 160, 522, BStBl II 1990, 888). Für den Bereich der Sonderausgaben entschied der X.Senat, daß nur derjenige, der Versicherungsbeiträge selbst schuldet und entrichtet, in den Genuß des Abzugs gemäß § 10 Abs.1 Nr.2 EStG kommen kann (Urteil vom 19.April 1989 X R 2/84, BFHE 157, 101, BStBl II 1989, 683).
2. Das Senatsurteil in BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82
Der Senat führte in diesem Urteil aus, daß die Erfolgsermittlung im Einkommensteuerrecht subjektbezogen sei. Entscheidend sei danach nicht, welchen (gesamtwirtschaftlichen) Erfolg eine Tätigkeit unter Heranziehung auch der bei Dritten entstandenen Vor- und Nachteile erbracht habe; bedeutsam sei vielmehr allein der in der Person des Steuerpflichtigen verwirklichte Erfolg. Demgemäß ermittle die Klägerin ihren Gewinn durch Gegenüberstellung der ihr zugeflossenen Einnahmen und der von ihr geleisteten Ausgaben (§ 11 Abs.1 und 2 EStG). Für den Abzug von Aufwendungen, die einem Dritten entstanden seien, sei bei dieser Betrachtung kein Platz.
Das Einkommensteuerrecht gebe keinen Anhaltspunkt dafür, daß bei einer Beteiligung von Angehörigen vom Grundsatz der subjektbezogenen Erfolgsermittlung abgegangen werden müsse. Dies lasse sich auch nicht aus § 11d EStDV ableiten. Die Vorschrift setze voraus, daß Wirtschaftsgüter zugewendet würden. Diese Eigenschaft komme Nutzungen nach dem Beschluß des Großen Senats (in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) jedoch nicht zu.
Der Steuerpflichtige könne Drittaufwand nur dann absetzen, wenn der Dritte ihm laufende Aufwendungen habe ersetzen wollen und zum Zwecke der Abkürzung des Zahlungswegs unmittelbar an den Gläubiger des Steuerpflichtigen gezahlt habe. Etwas anderes folge auch nicht aus dem Urteil in BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764. Die Entscheidung befasse sich nur mit der Frage, ob der Miteigentümer eines Einfamilienhauses die auf ihn entfallende AfA zunächst zur Berücksichtigung von Werbungskosten aus unselbständiger Arbeit geltend machen könne, wenn er im Haus ein Arbeitszimmer unterhalte. Entgegen der Auffassung des Hessischen FG in EFG 1990, 165, 166 ergebe sich aus dem Urteil in BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764 keine Erweiterung des Betriebsvermögens des Unternehmerehegatten.
Die von der Rechtsprechung bisher angenommene Möglichkeit, ein unentgeltlich erworbenes Nutzungsrecht in den Betrieb einzulegen und gewinnmindernd abzuschreiben (s.o. unter II.1.d), bestehe nach der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 764 nicht mehr.
3. Einwendungen gegen das Urteil in BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82
a) Es wird die Auffassung vertreten, der IV.Senat sei vom Arbeitszimmerurteil des VI.Senats in BFHE 152, 492, BStBl II 1988, 764 abgewichen (L. Schmidt, DStR 1990, 766; Kemmer, KFR F. 3 EStG § 4, 4/91, 57; Paus StRK-Anm., Einkommensteuergesetz 1975, § 4, Gewinnermittlung, Rechtsspruch 34; Dickgießer, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1991, 393, 394; B. Meyer, FR 1991, 677; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm.96 e).
b) In der Sache selbst wird vorwiegend bedauert, daß der BFH die Steuerpflichtigen zum Beschreiten gekünstelter Wege (Abschluß von Mietverträgen) zwinge, um das zu erreichen, was bei Anerkennung des Drittaufwandes ohne zivilrechtliche Konstruktionen zu erreichen wäre (L. Schmidt, a.a.O.; Paus, a.a.O.; Kemmer, DStR 1992, 491). B. Meyer (a.a.O.) weist darauf hin, daß die Auffassung des IV.Senats des BFH auch die derzeitige Verwaltungspraxis in Frage stellt, derzufolge Steuerpflichtige, die aufgrund einer Nutzungsvereinbarung nach § 745 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) jeweils eine Wohnung des ihnen gemeinsam gehörenden Zweifamilienhauses nutzen, die ungekürzte Steuerbegünstigung nach § 10e EStG erlangen können (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 25.Oktober 1990, BStBl I 1990, 626, Abs.27).
Während Paus (a.a.O.) die Auffassung vertritt, das wünschenswerte Ergebnis könne nicht aus dem Gesetz hergeleitet, sondern nur mittels Rechtsfortbildung gewonnen werden (ähnlich L. Schmidt; B. Meyer, jeweils a.a.O.), vertreten andere Autoren die Auffassung, die bisher diskutierten Lösungsversuche (Gedanke der sachlichen Veranlassung und Zuwendungsgedanke, s.o. unter II.1.b und c) böten auch dogmatisch überzeugende Begründungen (Märkle/Franz, BB 1991, 661; Korn, NWB, Blickpunkt Steuern, 1165; Diemer, BB 1992, 36; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm.96 e; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Anm.2 n). Korn und Diemer (jeweils a.a.O.) verweisen insbesondere auf den Rechtsgedanken des § 11d EStDV und der Unerheblichkeit der Herkunft der Mittel, während Märkle/Franz und B. Meyer auch nach dem Beschluß des Großen Senats (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) eine Aufwandseinlage --ähnlich wie beim Nießbraucher oder bei Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden-- für möglich halten.
4. Auffassung des vorlegenden Senats
Der Senat hält an seiner im Urteil in BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82 vertretenen Auffassung mit der dort gegebenen Begründung fest.
Der Große Senat hat es in seinem Beschluß in BFHE 151, 491, BStBl II 1988, 348 abgelehnt, unentgeltlich gewährte Nutzungsmöglichkeiten als Einlage zu behandeln. In dem Beschluß wird unter C.I.1. b) aa) zwar eingeräumt, daß der Zweck der Einlageregelung, nämlich vom Steuerpflichtigen steuerfrei gebildetes oder bei ihm bereits versteuertes Vermögen nach seiner Einbringung in den Betrieb nicht erneut der Besteuerung zu unterwerfen, es gebieten könne, von einzelnen Vorschriften des Bestandsvergleichs abzugehen. Weiter heißt es wörtlich:
"Auch hieraus folgt aber nicht, daß die Zuführung schlichter Nutzungen durch den Betriebsinhaber zu einer Einlage in Höhe des Nutzungswertes führt. Hierbei wird nämlich weder steuerfrei gebildetes Vermögen übertragen noch haben die Nutzungen beim Steuerpflichtigen bereits der Besteuerung unterlegen."
Unter C.I.2. und 3. hat es der Große Senat abgelehnt, einer Personen- oder Kapitalgesellschaft den Abzug einer Einlage in Höhe des Nutzungswerts zuzubilligen, wenn der genutzte Gegenstand der Gesellschaft von einem Gesellschafter unentgeltlich zur Nutzung überlassen worden ist. Lediglich bei Nutzung von eigenem betriebsfremden Vermögen hat der Große Senat eine Aufwandseinlage anerkannt (C.I.1.b, bb).
Offen blieb nur die Frage, ob etwas anderes gelten könne, wenn die Nutzung dem Steuerpflichtigen durch Angehörige eingeräumt werde (C.I.1.b, cc).
Daraus folgt, daß es der Große Senat generell nicht für Rechtens hielt, Aufwendungen eines Dritten, der dem Steuerpflichtigen ein Wirtschaftsgut unentgeltlich zur Nutzung überlassen hat, im Wege einer beim Steuerpflichtigen anzusetzenden Einlage steuerlich zu berücksichtigen (Groh, DB 1988, 514, 517; Bordewin, DStR 1988, 227; Stephan, StbJb 1988/89, 207; ders., DB 1988, 2477; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8.Aufl., 264).
An dieser Entscheidung des Großen Senats ist festzuhalten.
a) Der Gedanke der "sachlichen Veranlassung" (s.o. II.1.c) vermag eine Anerkennung des Drittaufwands nicht zu rechtfertigen. Entgegen der von den Verfechtern dieser Theorie vertretenen Auffassung (insbesondere Biergans, FR 1984, 297) läßt sich aus dem Umstand, daß in "§ 2 Abs.1 EStG" von "Einkünften ..., die der Steuerpflichtige ... erzielt" die Rede ist, während in § 2 Abs.2 EStG ohne persönliche Zurechnung nur von "Gewinn" bzw. "Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten" gesprochen wird, nicht schließen, daß die der personellen Zurechnung der Einkünfte vorausgehende Einkunftsermittlung rein objektiv --also nicht personenbezogen-- zu erfolgen habe (Jakob/Jüptner, FR 1988, 147; Brandis, StuW 1990, 57, 58; Diemer, BB 1992, 36, 39; Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 9 EStG Anm.43).
Das gleiche gilt für die Argumentation, die sich darauf beruft, daß § 11 Abs.1 EStG vom Zufluß der Einnahmen des Steuerpflichtigen spreche, während in § 11 Abs.2 EStG lediglich von den abzusetzenden Ausgaben die Rede sei, ohne daß darauf abgestellt werde, von wem sie geleistet würden (so insbesondere Stadie, Die persönliche Zurechnung von Einkünften, 1983, S.35). § 11 EStG regelt lediglich den Zeitpunkt der Vereinnahmung und Verausgabung bei den Überschußeinkünften. Über die Beantwortung der Frage, ob Betriebsausgaben und Werbungskosten der die Einnahmen erzielenden Person zurechenbar sein müssen, sagen die Vorschriften nichts aus (Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 11 Rdnr.C 13). Auch die ältere einkommensteuerrechtliche Literatur ist --worauf Diemer (BB 1992, 36, 39) zutreffend hinweist-- immer davon ausgegangen, daß mit Ausgaben i.S. des § 11 Abs.2 EStG (§ 15 EStG 1925) Aufwendungen des Steuerpflichtigen gemeint sind (so insbesondere Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, § 15 Anm.4, S.838 f.; ferner: ders., Handbuch des Reichssteuerrechts, 3.Aufl., 1927, 226; Enno Becker, StuW 1928, Sp.23 f.; ders., Handkommentar der Reichssteuergesetze, § 15 EStG 1925 Anm.1, S.425; Hensel, Steuerrecht, 3.Aufl. 1933, S.231). Ebenso wie externe Erträge können danach externe Aufwendungen nicht berücksichtigt werden; das zeigt sich insbesondere am Beispiel von Aufwendungen, die die öffentliche Hand im Interesse der wirtschaftlichen Betätigung von Steuerpflichtigen auf sich nimmt.
b) Aber auch der Zuwendungsgedanke (s.o. II.1.b) vermag die Absetzbarkeit von Drittaufwendungen nicht zu begründen, soweit es sich nicht um den Ausnahmefall des abgekürzten Zahlungsweges bei laufenden Aufwendungen, sondern um die Zurechnung von AfA handelt.
Die Vorschrift des § 11d EStDV ist nicht analog anwendbar. Sie regelt die Bemessung der AfA für den Fall, daß sich der Übertragende von dem zugewendeten Vermögensgegenstand getrennt hat. Das ist bei Einräumung eines Nutzungsrechts nicht der Fall. Es läßt sich auch nicht einwenden, daß für eine analoge Anwendung der Vorschrift die Subsumierbarkeit unter dem von ihr erfaßten Tatbestand gerade nicht erforderlich sei. Die Vorschriften der EStDV bedürfen einer Ermächtigung durch den Gesetzgeber. Die Ermächtigung für § 11d EStDV beschränkt sich darauf, für die Bemessung der AfA bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern einen Maßstab zu finden (§ 51 Abs.1 Nr.2 Buchst.p Satz 1 EStG). Immerhin läßt sich der Ermächtigungsnorm entnehmen, daß der Gesetzgeber eine AfA auch bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern für möglich hält. Die Einräumung eines Nutzungsrechts ist der Übertragung des Eigentums jedoch nicht so ähnlich, daß von einer planwidrigen Regelungslücke, die im Wege der Analogie zu schließen sei, gesprochen werden könnte. Vielmehr behält derjenige, der einem anderen ein Nutzungsrecht einräumt, ganz bewußt den substantiellen Vermögenswert zurück (Trzaskalik, StuW 1983, 126, 133; ähnlich Plückebaum, FR 1981, 186; Schellenberger, DStR 1981, 400; Wolff-Diepenbrock, DStZ 1982, 332, 335; Döllerer, StbJb 1984/85, 55, 67, 69; Brandis, StuW 1990, 57, 60 ff.; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 9 EStG Anm.43; vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 134, 409, BStBl II 1982, 454 zu unentgeltlich eingeräumtem Nießbrauch, und vom 23.Januar 1992 IV R 104/90, BFHE 167, 84, zum Wirtschaftsüberlassungsvertrag).
Unzutreffend ist auch die Auffassung, AfA könne ebenso wie Sofortaufwand Gegenstand einer Zuwendung sein, weil es sich um früher geleistete Aufwendungen handle, die lediglich auf die Nutzungsdauer des angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgutes verteilt würden, weswegen nur eine zeitliche Verschiebung vorliege. Die Vertreter dieser Auffassung gehen davon aus, daß den Wertverzehr eines Wirtschaftsgutes nicht notwendigerweise der wirtschaftliche Eigentümer trage, sondern derjenige, der ihn durch (Ab-)Nutzung bewirke (Stadie, a.a.O., S.39; Biergans, FR 1984, 297; Diemer, BB 1992, 36, 38, 42 f.; a.A.: Knobbe-Keuk, StuW 1979, 311).
Gegen diese Ansicht spricht, daß der wirtschaftliche Eigentümer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten in erster Linie zum Zwecke des eigenen Eigentumserwerbs getragen und dem unentgeltlich Nutzenden somit nicht zugewendet hat. Es ist auch nicht richtig, daß allein die Nutzung den Wertverzehr verursacht. Das wird besonders deutlich bei Gebäuden, bei denen der Wertverzehr im Falle der Nutzung kaum höher ist als bei Leerstehenlassen. Die in § 7 EStG vorgesehenen AfA spiegeln auch selten den tatsächlichen Wertverzehr periodengerecht wider. Das gilt besonders für die degressive AfA und für Sonderabschreibungen (Paus, StRK-Anm., Einkommensteuergesetz 1975, § 19, Werbungskosten, Rechtsspruch 57). Im Streitfall beispielsweise wären die Renovierungskosten nach § 82i EStDV in 10 Jahren abgeschrieben. Der durch die Renovierung geschaffene Wert müßte dann --wenn die vorstehend wiedergegebene These richtig wäre-- durch die Nutzung verbraucht sein. In Wirklichkeit ist dies jedoch offensichtlich nicht der Fall.
c) Ist somit daran festzuhalten, daß fremde Anschaffungs- und Herstellungskosten regelmäßig nicht im Wege des Drittaufwandes berücksichtigt werden können, so sind keine Gesichtspunkte ersichtlich, die eine Sonderbehandlung bei Angehörigen rechtfertigen (vgl. auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 264). Nur diese Frage hat der Beschluß des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 offengelassen. Der Grundsatz, daß Zuwendungen des Steuerpflichtigen an Angehörige seine Einkünfte nicht schmälern können (§ 12 Nr.2 EStG), läßt sich nicht in der Weise umkehren, daß Zuwendungen des Angehörigen beim Empfänger einkommensmindernd zu berücksichtigen seien (BFH-Urteil in BFHE 157, 101, BStBl II 1989, 683).
aa) Überhaupt enthält das Einkommensteuerrecht nicht den allgemeinen Grundsatz, daß Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes bei irgendeinem Steuerpflichtigen zu steuerwirksamen AfA führen müßten (Trzaskalik, StuW 1983, 126, 133; Döllerer, StbJb 1984/85, 55, 67, 69). Die Höhe der Einkommensteuer richtet sich nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Einzelnen und nicht nach der einer Personengruppe (so bereits Strutz, a.a.O., § 15 Anm.4). Auch für zusammenveranlagte Eheleute kann nach Aufgabe der Haushaltsbesteuerung durch das BVerfG (in BVerfGE 6, 55, BStbl I 1957, 193) nichts anderes gelten (so aber andeutungsweise Knobbe-Keuk, StuW 1979, 308 f.; Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S.264). Schließlich läßt auch der Umstand, daß nach der Entscheidung des Großen Senats (in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) eine Kapitalgesellschaft die Aufwendungen eines Gesellschafters nicht abziehen kann, erkennen, daß auch die Aufwendungen von Angehörigen nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen sind (Döllerer, BB 1988, 1789, 1795). In beiden Fällen handelt es sich um nahestehende Personen (a.A.: Meyer-Arndt, StbJb 1987/88, 167, 171).
bb) Im Schrifttum wird gelegentlich der Eindruck erweckt, das Problem des Drittaufwandes lasse sich im Verhältnis von Ehegatten mit der zivilrechtlichen Rechtsfigur der "unbenannten Zuwendung" lösen (Stephan, DB 1988, 2477, 2484; ders., StbJb 1988/89, 207 ff.; Diemer, BB 1992, 36, 40 f.). Der zivilrechtliche Hintergrund stellt sich wie folgt dar: Trägt der mehr- oder alleinverdienende Ehegatte die Kosten der Bebauung eines im gemeinsamen Eigentum stehenden Grundstücks, so ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshof (BGH) im Zweifel davon auszugehen, daß er mit seinem Partner im Hinblick auf die eheliche Lebensgemeinschaft eine Übereinkunft schließt, derzufolge er diesem die Mittel für die Bezahlung der halben Anschaffungs- oder Herstellungskosten insoweit zuwenden wird, als sie von ihm selbst aufgebracht werden. Deshalb ist der nichtverdienende und/oder vermögenslose Ehegatte bezüglich der Einräumung des halben Miteigentumsanteils auch nicht ungerechtfertigt bereichert mit der Folge, daß bei einer späteren Ehescheidung insoweit ein finanzieller Ausgleich in der Regel unterbleibt (ständige Rechtsprechung, zuletzt BGH-Urteil vom 10.Juli 1991 XII ZR 114/89, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1991, 2553; Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, § 1372 Rdnr.3 m.w.N.).
Der Gedanke der "unbenannten Zuwendung" vermeidet das Problem des Drittaufwandes allerdings nur bezüglich des Zuwendungsempfängers. Erzielt dieser mit dem Hausanteil Einkünfte, so kann er die AfA auch dann geltend machen, wenn die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht aus seinem Vermögen stammen. Davon geht der Senat auch im Streitfall aus. In bezug auf den zuwendenden Ehegatten, der das Haus gleichwohl beruflich nutzt, führt die Annahme einer unbenannten Zuwendung demgegenüber gerade erst zum Entstehen des Drittaufwandsproblems. Hätte er nämlich infolge des Baus auf fremdem Grund und Boden einen Anspruch gegen den anderen Ehegatten aus ungerechtfertigter Bereicherung, so stünde ihm die AfA zu (BFH-Urteile vom 11.Dezember 1987 III R 188/81, BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493 unter 2.a; vom 20.September 1989 X R 140/89, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368 unter 3.b).
cc) Die AfA-Befugnis des unentgeltlich nutzenden Ehegatten läßt sich auch nicht aus der Erwägung herleiten, daß er wirtschaftlicher Eigentümer des betrieblich genutzten Grundstücksteils sei. Paus (StRK-Anm., Einkommensteuergesetz 1975, § 4, Gewinnermittlung, Rechtsspruch 34) vertritt die Auffassung, durch eine Nutzungsvereinbarung nach § 745 BGB könne dem einen Ehegatten der beruflich genutzte Gebäudeteil, dem anderen der Wohnteil in der Weise zugeordnet werden, daß ihnen jeweils das wirtschaftliche Eigentum an den von ihnen genutzten Teilen zustehe. In ähnlicher Weise hat der BFH wirtschaftliches Eigentum des nutzungsberechtigten Miteigentümers an dem betrieblich genutzten Gebäudeteil für möglich gehalten, wenn der dem realen Anteil am Gesamtgebäude entsprechende ideelle Grundstücks- und Gebäudeteil zivilrechtlich wirksam übertragen und das Nutzungsverhältnis bezüglich des Gebäudeteils eindeutig und für die Beteiligten verbindlich geregelt wird (BFH-Urteil vom 26.Mai 1982 I R 180/80, BFHE 136, 222, BStBl II 1982, 695; kritisch: Märkle/Franz, BB 1991, 661, 664). Diesem Gedanken braucht im Streitfall indes nicht weiter nachgegangen zu werden, da eine solche Nutzungsvereinbarung nicht vorliegt. Vielmehr wurde die Wohnung von beiden Ehegatten gemeinschaftlich genutzt.
dd) Der Senat vermag sich auch nicht der Auffassung anzuschließen, daß Billigkeitserwägungen dafür sprächen, bei Nutzungsüberlassung durch Angehörige den Drittaufwand im Wege der Rechtsfortbildung zum Abzug zuzulassen (wie hier: Trzaskalik, StuW 1983, 126, 133; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 264; a.A.: L. Schmidt, DStR 1990, 766; Paus, StRK-Anm., Einkommensteuergesetz 1975, § 4, Gewinnermittlung, Rechtsspruch 34; B. Meyer, FR 1991, 677). Nach Ablösung der Haushaltsbesteuerung können auch Eheleute durch Vereinbarung von Vertragsverhältnissen steuerliche Vorteile erlangen; machen sie von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, müssen sie die damit verbundenen Nachteile tragen. Demgemäß können Eheleute nur durch Vereinbarung eines Mietverhältnisses den Aufwand des überlassenden Eigentümers steuerlich wirksam werden lassen. Diese Lösung entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, die Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen nur dann steuerliche Wirkung beimißt, wenn sie auf Verträgen beruhen, wie sie auch zwischen Fremden üblich sind, sonst aber auch den Aufwand von Angehörigen außer Betracht läßt (vgl. Groh, DB 1988, 514, 518; Bordewin, DStR 1988, 227).
d) Etwas anderes könnte allerdings für den Sonderfall gelten, daß --wie vorliegend-- die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gesamten Gebäudes aus Mitteln des Unternehmerehegatten herrühren. In einem solchen Fall hat der Unternehmerehegatte die unbenannte Zuwendung an seinen Partner (s.o. unter c, bb) möglicherweise in der Weise eingeschränkt, daß ihm im beiderseitigen Einverständnis die Nutzung vorbehalten blieb. Man könnte in solchen Fällen daran denken, entsprechend der Rechtsprechung zum Vorbehaltsnießbrauch (BFH-Urteile in BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380, und in BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763) oder zum anläßlich einer Schenkung vorbehaltenen schuldrechtlichen Nutzungsrecht (BFH-Urteil in BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368) eine Aufwandsverrechnung in Höhe der AfA zuzulassen, da die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vom Unternehmerehegatten selbst aus betrieblichen Gründen getragen worden sind (vgl. auch die im Senatsurteil in BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68 unter II.1. dargestellte Fallgestaltung). Wollte man sich dem anschließen, wäre noch die Frage zu klären, ob die AfA nach § 7 Abs.1 EStG oder nach den Vorschriften über die Gebäude-AfA vorzunehmen ist (offen lassend: BFH-Urteil in BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763; für Gebäude-AfA: BFH-Urteil in BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380; wohl auch Urteil in BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368 unter 3. c). Ein derartiger Nutzungsvorbehalt ist im Streitfall aber nicht vereinbart worden. Das FA hatte seine Auffassung, daß dem Kläger für den streitigen Anteil der Renovierungskosten nur die AfA nach § 7 Abs.1 EStG zuzubilligen sei, stets damit begründet, daß der Kläger die Aufwendungen für die Renovierung aus beruflichen Gründen getragen, und damit ein Nutzungsrecht erworben habe, das unter Zugrundelegung einer 40jährigen Nutzungsdauer abzuschreiben sei. Der Kläger hat dagegen --zuletzt in der Klagebegründung-- betont, daß er die Renovierungskosten anteilig seiner Ehefrau zugewandt, und diese ihm dann unentgeltlich die Nutzung gestattet habe. Daraus hat er hergeleitet, daß er ein von seiner Ehefrau eingeräumtes Nutzungsrecht gemäß dem BFH-Urteil in BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68 mit dem Teilwert --gekürzt auf die der Ehefrau zustehende AfA nach § 82i EStDV in Höhe von 10 v.H.-- in sein Betriebsvermögen habe einlegen und abschreiben können. An diese Bekundung des Klägers, die auch den finanzgerichtlichen Feststellungen zugrunde liegt, ist der BFH nach § 118 Abs.2 FGO gebunden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68).
C. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage
Die dem Großen Senat vorgelegte Rechtsfrage ist für den Erlaß des vom erkennenden Senat in Aussicht genommenen Urteils entscheidungserheblich. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:
Vertritt man die Auffassung, daß im Falle der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung durch Angehörige der diesen entstandene Aufwand als sog. Drittaufwand berücksichtigt werden kann, so wäre die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.
Folgt man dagegen der Auffassung, daß auch bei der Nutzungsüberlassung durch Angehörige der Nutzende die vom Überlassenden aufgewandte AfA nicht absetzen kann, wäre die Revision begründet. Der angefochtene Bescheid wäre zwar insoweit rechtswidrig, als dem Kläger die AfA nach § 7 Abs.1 EStG gewährt wird; hierdurch würde er jedoch nicht in seinen Rechten verletzt. Eine Verböserung kommt im gerichtlichen Verfahren nicht in Betracht.
D. Rechtsgrund der Vorlage
Der Senat ist der Auffassung, daß die vorgelegte Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung hat.
Wenn auch der vorlegende Senat die Meinung vertritt, daß sein Urteil in BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82 wegen der bei den Gewinneinkünften bestehenden Besonderheiten in der Behandlung von teilweise betrieblich genutzten Wirtschaftsgütern nicht vom "Arbeitszimmerurteil" des VI.Senats (BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764) abweicht, so ist es doch wenig einleuchtend, warum die AfA für im gemeinsam genutzten Wohngebäude eingerichtete Arbeitsräume unterschiedlich behandelt werden soll, je nachdem ob der diese Räume Nutzende Einkünfte aus selbständiger oder aus unselbständiger Tätigkeit erzielt. Der Abzug von Aufwendungen eines Angehörigen ist im Schrifttum nach wie vor umstritten; die Rechtsprechung hat geschwankt und ist zumindest unübersichtlich. Daher ist eine Entscheidung des Großen Senats erforderlich (§ 11 Abs.4 FGO), um eine Zersplitterung der Rechtsprechung in Bereichen, die nach allgemeinem Empfinden gleichbehandelt werden müßten (Beispiele: Nießbrauch, vorbehaltenes obligatorisches Nutzungsrecht, Wirtschaftsüberlassung, Nutzungsüberlassung durch Gesellschafter zugunsten einer Personen- oder Kapitalgesellschaft, Arbeitszimmer und Praxisräume im gemeinsamen Wohnhaus von Ehegatten), zu vermeiden.
Fundstellen
Haufe-Index 64189 |
BStBl II 1992, 948 |
BFHE 169, 56 |
BFHE 1993, 56 |
BB 1992, 2208 (L) |
DStR 1992, 1579 (KT) |
DStZ 1992, 766 (KT) |
HFR 1993, 65 (LT) |
StE 1992, 615 (K) |