Entscheidungsstichwort (Thema)
Versicherungsteuer auf an ausländische Versicherungsunternehmen bezahlte Versicherungsentgelte - Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 - Ermittlungen nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 - Entscheidung durch Beschluß gemäß Art. 1 Nr. 7 BFHEntlG
Leitsatz (amtlich)
Die Erhebung von Versicherungsteuer auf die an ausländische Versicherungsunternehmen bezahlten Versicherungsentgelte ist unter dem Gesichtspunkt der Gleichheit im Belastungserfolg mit Art.3 Abs.1 GG vereinbar. Es steht der Durchsetzung des Besteuerungsanspruchs nicht im Sinn des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 27.Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BStBl II 1991, 654) strukturell entgegen, daß Versicherungsunternehmen im Ausland weder der deutschen Steueraufsicht unterliegen, noch, wie deutsche Versicherungsunternehmen, verpflichtet sind, den Abschluß von Versicherungen den Finanzämtern anzuzeigen.
Orientierungssatz
1. Eine Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 kann -- allgemein-- dann angeordnet werden, wenn Anhaltspunkte bestehen, die es nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung als möglich erscheinen lassen, daß der Steuerpflichtige erforderliche Steuererklärungen nicht, unvollständig oder unrichtig abgegeben hat (vgl. BFH-Urteil vom 5.11.1981 IV R 179/79).
2. Ermittlungen nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 darf die Steuerfahndungsbehörde zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle insbesondere auch dann anstellen, wenn aufgrund allgemeiner Erfahrungen die Vermutung begründet ist, daß ein steuergesetzlicher Tatbestand verwirklicht worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1986 VII R 82/85).
3. Entscheidung durch Beschluß gemäß Art. 1 Nr. 7 BFHEntlG, aber unter Beifügung einer Begründung. Die Möglichkeit, Verfassungsbeschwerde einzulegen, ist auch dann gegeben, wenn der Senat im Verfahren nach Art. 1 Nr. 7 BFHEntlG entscheidet.
Normenkette
VersStG 1959 § 1 Nr. 1, § 7 Abs. 1 S. 2, § 10; VersStDV § 11 Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1; AO 1977 § 193 Abs. 2 Nr. 2, § 208 Abs. 1 Nr. 3; BFHEntlG Art. 1 Nr. 7
Tatbestand
I. Der Kläger hat seinen Wohnsitz in Hamburg. Er ist Eigentümer von Grundbesitz in der Schweiz und hat für diesen mit schweizerischen Versicherungsunternehmen Versicherungen abgeschlossen (Grundeigentümer-Haftpflichtversicherung, kombinierte Gebäudeversicherung, Gebäudebrandschutzversicherung). Nach einer verkehrsteuerlichen Prüfung hat das Finanzamt (FA) mit Bescheid vom 7.Oktober 1985 gegen den Kläger für die in den Jahren 1980 bis 1984 gezahlten Versicherungsentgelte gemäß § 1 Nr.1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG) 1959 Versicherungsteuer in Höhe von 2 845,40 DM festgesetzt.
Nach erfolgloser Sprungklage hat der Kläger die vom Finanzgericht (FG) zugelassene Revision eingelegt und beantragt, den Versicherungsteuerbescheid vom 7.Oktober 1985 ersatzlos aufzuheben.
Er macht nicht geltend, daß das VersStG als solches unzutreffend angewendet worden sei, insbesondere bringt er nicht vor, daß er den Tatbestand des § 1 VersStG 1959 nicht erfüllt habe oder daß die Steuer falsch berechnet worden sei. Vielmehr rügt er, wie bereits vor dem FG, daß Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) verletzt sei, weil die in § 1 Nr.1 VersStG normierte Besteuerung der im Ausland von Inländern abgeschlossenen Versicherungen --wenn überhaupt-- nur zu einem verschwindend geringen Teil tatsächlich durchgeführt werde. Das Besteuerungsverfahren (§ 11 Abs.1 der Versicherungsteuer-Durchführungsverordnung 1960 --VersStDV--) sei nicht geeignet, die tatsächliche Besteuerung von Versicherungsverträgen mit ausländischen Versicherungen in einem Maße zu realisieren, das den Anforderungen des GG an die Gleichmäßigkeit der Besteuerung genüge. Die Erfassung der steuerpflichtigen Vorgänge durch die FÄ hänge nämlich in den Fällen wie dem seinen in der Regel davon ab, ob der Versicherungsnehmer, wie in § 11 Abs.1 Satz 1 VersStDV niedergelegt, den Abschluß der Versicherung dem FA unverzüglich anzeige. Abgesehen davon, daß kaum jemandem bekannt sei, daß der Abschluß von Versicherungen mit ausländischen Versicherungsgesellschaften der Versicherungsteuer unterliege, könne davon ausgegangen werden, daß die überwiegende Zahl der Versicherungsabschlüsse mit ausländischen Versicherungsgesellschaften nicht gemeldet werde (z.B. für Ferienhäuser, für Mietwagen von Urlaubern, für die diversen Versicherungen der im Inland ansässigen Gastarbeiter). Die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Erhebung der Versicherungsteuer im vorliegenden Fall richteten sich gegen die Durchführung einer Besteuerung im Einzelfall, wenn nach der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands und der damit in einem untrennbaren Zusammenhang stehenden Vorschriften über die Steuererhebung von vornherein absehbar sei, daß nur ein geringer Teil der steuerpflichtigen Sachverhalte tatsächlich erfaßt werde, weil die Finanzverwaltung keinerlei rechtliche Handhabe zur wirksamen Erfassung der im Ausland abgeschlossenen Versicherungen habe. Die Grundsätze des Urteils des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 27.Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BStBl II 1991, 654) zur Zinsbesteuerung gälten mithin uneingeschränkt für den vorliegenden Fall, wobei die versicherungsteuerliche Erfassung von Auslandssachverhalten mit Sicherheit eine größere Dunkelziffer aufweise als die einkommensteuerliche Erfassung von Zinseinkünften.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Der Senat entscheidet durch Beschluß gemäß Art.1 Nr.7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG); die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind entgegen der Auffassung des Klägers erfüllt. Die Beteiligten sind unterrichtet und gehört worden. Der Senat hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung schon deshalb nicht für erforderlich, weil die endgültige Entscheidung über die vom Kläger aufgeworfene Frage dem BVerfG vorbehalten ist (Art.93 GG) und dem Kläger die Möglichkeit, Verfassungsbeschwerde einzulegen, auch dann nicht abgeschnitten ist, wenn der Senat im Verfahren nach Art.1 Nr.7 BFHEntlG entscheidet. Für eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art.100 GG sieht der Senat keinen Anlaß. Insoweit macht er von der Möglichkeit Gebrauch, seinem Beschluß eine Begründung beizufügen (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6.November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186).
2. Der Senat teilt nicht die Auffassung des Klägers, daß der Festsetzung der Versicherungsteuer auf die von ihm an schweizerische Versicherungsunternehmer bezahlten Versicherungsentgelte Art.3 Abs.1 GG entgegenstehe, weil die tatsächliche Besteuerung von Versicherungsverträgen mit ausländischen Versicherern nicht in einem Maße gewährleistet sei, das den Anforderungen des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung genüge. Anders als bei Versicherungen, die mit inländischen, gemäß § 10 VersStG der Steueraufsicht unterliegenden Versicherungsunternehmern und Maklern abgeschlossen werden, seien, so führt der Kläger aus, bei Auslandssachverhalten keine Kontrollmöglichkeiten gegeben, so daß die steuerliche Erfassung letztlich allein von der (freiwilligen) Mitteilung der Steuerpflichtigen abhänge, wie sie in § 11 VersStDV 1960 vorgesehen sei.
a) Für die Beurteilung der vom Kläger gerügten Belastungsungleichheit ist --anders als der Kläger dies jedenfalls andeutet-- nicht auf das Kontroll- und Erhebungsverfahren abzustellen, dem die Versicherungen unterliegen, die bei einem Versicherer genommen werden, der im Inland seinen Sitz oder einen Bevollmächtigten zur Entgegennahme des Versicherungsentgelts hat (vgl. § 7 Abs.1 Satz 2, § 10 VersStG 1959), denn insoweit liegen nicht vergleichbare Sachverhalte vor. Zu beurteilen ist vielmehr, ob Vollzugsregeln bei der Steuererhebung innerhalb des Bereichs der sog. Auslandssachverhalte im Hinblick auf Art.3 Abs.1 GG Bedeutung zukommt. In diesem Bereich liegt es auf der Hand, daß ausländischen Versicherern oder Maklern vom deutschen Gesetzgeber weder Melde-, Anzeige- oder sonstige Mitwirkungspflichten, insbesondere auch nicht die Pflicht, die Steuer zu entrichten, auferlegt, noch diese der Steueraufsicht unterworfen werden können. Der Gesetzgeber ist insoweit darauf beschränkt, den Versicherungsnehmern entsprechende Pflichten aufzuerlegen (siehe § 11 VersStDV 1960). Eine vergleichbare Situation besteht z.B. bei Schenkungen, die --wie es häufig der Fall ist-- nicht gerichtlich oder notariell beurkundet werden. Auch hier kann nicht auf Dritte, Gerichte, Notar, Konsul (§ 30 Abs.3 des Erbschaftsteuergesetzes --ErbStG--1974) zurückgegriffen werden. § 30 Abs.1 und 2 ErbStG 1974 sehen dementsprechend eine Anzeigepflicht des Beschenkten bzw. des Schenkers vor. Ähnliches gilt für die Erfassung des Welteinkommens bei der Einkommensteuer (§ 2 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--); die FÄ sind regelmäßig auf die Erklärungen der Steuerpflichtigen angewiesen.
Es trifft indes nicht zu, daß die FÄ in diesen Fällen auf das "Wohlwollen" der Steuerpflichtigen angewiesen wären, weil ihnen keine Kontrollmöglichkeiten zur Verfügung stünden. Vielmehr sieht die Abgabenordnung (AO 1977) vor, daß die FÄ nach pflichtgemäßem Ermessen steuerlich bedeutsame Sachverhalte zu ermitteln und zu untersuchen haben (vgl. § 88 AO 1977), wobei sie insbesondere auch die Maßnahmen der Außenprüfung (§ 193 f. AO 1977) und der allgemeinen Steueraufsicht (Steuerfahndung, § 208 f. AO 1977) ergreifen können. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 5.November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208) kann eine Außenprüfung gemäß § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 --allgemein-- dann angeordnet werden, wenn Anhaltspunkte bestehen, die es nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung als möglich erscheinen lassen, daß der Steuerpflichtige erforderliche Steuererklärungen nicht, unvollständig oder unrichtig abgegeben hat. Ermittlungen nach § 208 Abs.1 Nr.3 AO 1977 darf die Steuerfahndungsbehörde zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle insbesondere auch dann anstellen, wenn aufgrund allgemeiner Erfahrungen die Vermutung begründet ist, daß ein steuergesetzlicher Tatbestand verwirklicht worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359).
Damit ist die Finanzverwaltung in die Lage versetzt, auch in den vom Kläger genannten Fällen die steuerlich bedeutsamen Sachverhalte festzustellen, so daß der Vollzug des VersStG hinreichend sichergestellt ist. Eine lückenlose Kontrolle aller versicherungsteuerrechtlich relevanten Sachverhalte ist hierfür entgegen der Auffassung des Klägers nicht geboten. Zum einen geht das Abgabenrecht davon aus, daß die Steuerpflichtigen wahrheitsgemäß und nach bestem Wissen und Gewissen ihren steuerlichen Erklärungspflichten nachkommen (§ 150 Abs.2 AO 1977). Zum anderen wäre eine --nahezu-- lückenlose Überwachung aller möglicherweise unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten relevanten Lebenssachverhalte unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit bedenklich (siehe auch die Ausführungen in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359 zu II. 2.). Für die vom Kläger aufgeworfene Frage ist es deshalb auch ohne Bedeutung, daß die Finanzverwaltung nicht in allen Fällen, in denen dies möglich und zulässig wäre, tatsächlich Ermittlungen anstellt. Es genügt jedenfalls, daß sie, wie im Streitfall, Kontrollen durchführt und dabei nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO 1977) den zu prüfenden Steuerpflichtigen auswählt.
b) Dem Urteil des BVerfG vom 27.Juni 1991 ist etwas anderes nicht zu entnehmen.
Nach dieser Entscheidung verlangt der Gleichheitssatz für das Steuerrecht, daß die Steuerpflichtigen durch das Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Werde die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, könne dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen und die Steuerpflichtigen in ihrem Grundrecht auf Besteuerungsgleichheit verletzen (Abschn.C I. 1. der Gründe). Das ist allerdings, wie das BVerfG weiter ausführt, nicht schon bei einer Belastungsungleichheit der Fall, die durch Vollzugsmängel bei der Steuererhebung hervorgerufen wird, wie sie immer wieder vorkommen können und sich auch tatsächlich ereignen. Entscheidend ist vielmehr, ob sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig auswirkt, daß der Besteuerungstatbestand weitgehend nicht mehr durchgesetzt werden kann (Abschn.C I. 1. d der Gründe). Diese Voraussetzungen hat das BVerfG im Hinblick auf die Besteuerung der privaten Erträge des Kapitalvermögens vor allem deshalb für gegeben angesehen, weil der Bankenerlaß von 1979 eine wirksame Ermittlung und Kontrolle der Kapitaleinkünfte verhindert habe. Durch das Verbot der Kontrollmitteilungen werde der Finanzverwaltung eines der wirksamsten Mittel zur Sachaufklärung genommen. Dieses Verbot schirme Konten der Bankkunden und damit einen wesentlichen Bereich, in dem die Finanzverwaltung Erkenntnisse über die Bezieher von Kapitaleinkünften gewinnen könne, vor Ermittlungen der Steuerbehörden ab und enthebe dadurch die Bezieher von Kapitalerträgen weitgehend des Risikos, bei der Steuerverkürzung entdeckt zu werden (Abschn. C II. 2. a der Gründe).
Eine auch nur annähernd vergleichbare Regelung, die das Erhebungsverfahren in einer Weise einschränken würde, daß die Besteuerung nicht mehr durchgesetzt werden könnte, enthält weder das VersStG noch ergibt sie sich aus anderen Vorschriften.
Fundstellen
Haufe-Index 64097 |
BFH/NV 1992, 46 |
BStBl II 1992, 707 |
BFHE 167, 266 |
BFHE 1992, 266 |
BB 1992, 1128 (L) |
HFR 1992, 420 (LT) |
StE 1992, 325 (K) |