Leitsatz (amtlich)
Eine Aussetzung der Vollziehung wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids ist gerechtfertigt, wenn das FA den Besteuerungssachverhalt nicht geschlossen darstellt und den Steueranspruch in rechtlich schwierig liegenden Fällen nicht schlüssig begründet. Ist die Sachverhaltsdarstellung überdies unvollständig, widersprüchlich und so ungeordnet, daß die rechtliche Subsumtion Schwierigkeiten bereitet, kommt auch keine Sicherheitsleistung in Betracht.
Normenkette
FGO § 69 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Alleingesellschafter und Geschäftsführer zweier Gesellschaften mbH mit Sitz im Inland, nämlich der AGmbH und der B-GmbH. Der Antragsteller gibt an, seit Oktober 1978 seinen Wohnsitz im Ausland zu haben. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) ist demgegenüber der Auffassung, daß der Antragsteller während des gesamten Streitzeitraums seinen Wohnsitz im Bezirk des FA in seinem Einfamilienhaus in N gehabt habe, in dem auch seine Lebensgefährtin und die zwei gemeinsamen Kinder lebten.
Das FA erließ gegen den Antragsteller nach einer Steuerfahndungsprüfung gemäß § 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte und gemäß § 164 Abs. 1 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerbescheide für 1973 bis 1978, denen endgültige vorbehaltlose Bescheide vorausgegangen waren. Weiterhin erging für 1979 ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Einkommensteuerbescheid, dem ein Bescheid vorausgegangen war, der ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden hatte. Für 1980 und 1981 wurden erstmalige Einkommensteuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen. In einer Anlage zu den Bescheiden für 1973 bis 1981 hieß es, der Antragsteller sei unbeschränkt steuerpflichtig, die Einkünfte aus dem eigenen Einfamilienhaus in N seien nach § 21 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln, und als Einkünfte aus Kapitalvermögen seien verdeckte Gewinnausschüttungen der A-GmbH und der B-GmbH an den Antragsteller zu erfassen. Schließlich erging ein (erstmaliger) Vorauszahlungsbescheid für IV/1982.
Die Bescheide sind mit Einsprüchen angefochten worden, über die das FA bisher nicht entschieden hat.
Der Antragsteller wandte sich an das Finanzgericht (FG) mit dem Antrag, die Vollziehung der angegriffenen Bescheide gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen. Ein entsprechender Antrag an das FA war erfolglos geblieben. Das FG hielt den Antrag für teilweise begründet. Es setzte die Vollziehung der angegriffenen Einkommensteuerbescheide 1973 bis 1981 in Höhe der Nachforderungsbeträge - allerdings nur gegen Sicherheitsleistung in gleicher Höhe - aus und wies für IV/1982 den Antrag ab.
Der Antragsteller macht mit der Beschwerde geltend, die angegriffenen Bescheide seien in einem so hohen Maße rechtswidrig, daß eine Sicherheitsleistung nicht verlangt werden dürfe. Das FA habe die Steuerbescheide erlassen, ohne über ausreichende Informationen der Steuerfahndungsstelle zu verfügen. Ihm, dem Antragsteller, seien die Besteuerungsgrundlagen nicht in einem für die Rechtsverteidigung ausreichenden Umfang mitgeteilt worden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. April 1978 VII R 71/77, BFHE 125, 20, BStBl II 1978, 402). Der Zwischenbericht der Steuerfahndungsstelle vom 1. Juni 1983 (Zwischenbericht) sei ihm in diesem Verfahren nicht zugegangen. Der Schriftsatz des FA vom 18. Juli 1983, der den Bericht erwähne, sei ihm erst nach Ergehen der Vorentscheidung zugestellt worden. Davon abgesehen enthalte der Zwischenbericht vor allem eine Zusammenstellung von Sachverhalten, die allenfalls für die Besteuerung der A-GmbH und der B-GmbH von Bedeutung sein könnten.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung dahin abzuändern, daß die Aussetzung der Vollziehung außer für 1973 bis 1981 auch für 1982 ohne Sicherheitsleistung ausgesprochen wird und die angeordneten Sicherheitsleistungen entfallen.
Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist teilweise begründet.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Aussetzung der Vollziehung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Abgabepflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 3 FGO).
Die Vorentscheidung, die nur vom Antragsteller angegriffen worden ist, ist nicht überprüfbar, soweit das FG die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1973 bis 1981 angeordnet hat (BFH-Beschluß vom 5. Februar 1976 V B 73/75, BFHE 118, 149, BStBl II 1976, 435). Der Senat braucht daher nicht dazu Stellung zu nehmen, ob die vom FG aus § 164 AO 1977 hergeleiteten ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide 1973 bis 1981 bestehen.
Ernstliche Zweifel bestehen an der Rechtmäßigkeit des Vorauszahlungsbescheids IV/1982. Die vom FG angeordneten Sicherheitsleistungen sind für die Jahre 1973/74 aufzuheben und für die Jahre 1975 bis 1981 herabzusetzen. Für IV/1982 kommt eine Sicherheitsleistung nicht in Betracht.
2. Das FG geht für den Vorauszahlungsbescheid IV/1982 davon aus, daß sich der Besteuerungstatbestand aus dem Zwischenbericht der Steuerfahndung ergibt. Der Antragsteller hat geltend gemacht, daß ihm der Zwischenbericht lediglich in einem anderen Verfahren zugänglich gemacht worden und ihm erst nach Beschlußfassung des FG überhaupt erkennbar geworden sei, daß dieser Bericht auch zum Gegenstand des anhängigen Verfahrens gemacht worden sei. Es kann dahingestellt bleiben, ob hierin eine Verletzung des rechtlichen Gehörs gesehen werden kann. Das FG hat dem Antragsteller jedenfalls im Nichtabhilfeverfahren (§ 130 Abs. 1 FGO) rechtliches Gehör gewährt. Im Zeitpunkt des Nichtabhilfebeschlusses lag dem FG die Beschwerdeschrift vor. Die Beschwerdeschrift geht auf den Zwischenbericht ein. Der Zwischenbericht muß dem Antragsteller zumindest bei Abfassung dieser Schrift vorgelegen haben.
Der Zwischenbericht ist jedoch entgegen der Auffassung des FG nicht geeignet, die Steueranforderung It. Vorauszahlungsbescheid so zu belegen, daß ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit ausgeschlossen sind. Der Senat folgt dem Antragsteller darin, daß es nicht Aufgabe der Gerichte im Vollziehungsaussetzungsverfahren ist, einen unvollständig begründeten und bestrittenen Steueranspruch durch eigene Ermittlungen zu belegen. Die Verwaltung hat gegenüber dem Steuerpflichtigen (BFHE 125, 20, BStBl II 1978, 402) und gegenüber dem Gericht eine Mitteilungs- und Begründungspflicht. Läßt sie es hieran fehlen, sind ohne weiteres ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steueranspruchs begründet. Andererseits sind die Anforderungen an die Verwaltung nicht zu überspannen. Die Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen und in rechtlich schwierig liegenden Fällen der schlüssigen Begründung des Steueranspruchs müssen nicht im Steuerbescheid selbst erfolgen. Es genügt die Bezugnahme auf einen bekanntgemachten Prüfungsbericht. Dieser muß allerdings so viele Angaben enthalten, daß sich das Gericht in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht ein Bild von dem geltend gemachten Anspruch machen kann. Ob auch übersandte Arbeitsunterlagen des Prüfers zu verwerten sind (ablehnend Beschluß des FG Düsseldorf vom 14. Januar 1982 II 183/81 A (E), Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1982, 393), braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden.
Zu Recht führt der Antragsteller an, daß der Zwischenbericht keine geschlossene Darstellung seiner Besteuerungsmerkmale für 1982 enthält. Der Bericht befaßt sich nur nebenher mit den Besteuerungsmerkmalen des Antragstellers. Ausreichend belegt erscheint bisher nur die unbeschränkte Steuerpflicht des Antragstellers (§ 1 Abs. 1 EStG). Hierzu sind zahlreiche Umstände aufgeführt, die dafür sprechen, daß der Antragsteller seinen Wohnsitz noch 1982 in N hatte.
Im übrigen ist nicht ersichtlich, woraus das FA die Einkommensteuernachforderung für 1982 von 310 000 DM herleitet. Vermutlich gehen FA und Steuerfahndung davon aus, daß dem Antragsteller von der AGmbH und der B-GmbH verdeckte Gewinnausschüttungen in entsprechender Höhe zugeflossen sind (§ 20 Abs. 1 Nr. 1, § 11 Abs. 1 EStG). Der Zwischenbericht spricht insbesondere von "Abverfügungen in die Schweiz" und beziffert diese in einer Zusammenstellung für 1982 auf 750 581,50 DM. Wird indessen den Einzelpositionen in den angezogenen Berichtsnummern nachgegangen, erscheinen hier großenteils andere Beträge. So sind in der Zusammenstellung "Lizenzgebühren" der A-GmbH von 148 420 DM und der B-GmbH von 233 325 DM angegeben. Die Berichtsnummer 33, auf die die Zusammenstellung verweist, beziffert hingegen die von den Gesellschaften mbH an eine dem Antragsteller nahestehende Gesellschaft in der Schweiz bezahlten Lizenzgebühren lediglich mit 68 314 DM und 111 568 DM. In den erläuternden Berichtsnummern 29 und 30 wird lediglich das Verhältnis der B-GmbH zu der Schweizer Gesellschaft geschildert. Danach soll die B-GmbH die "Lizenzgebühren" für die Überlassung eines Laborwagens und eines Schulpavillons bezahlt haben. Die Steuerfahndung läßt sich nicht darüber aus, ob sie die Überlassungsverträge für fingiert hält oder das Entgelt (Lizenzgebühren) für überhöht ansieht. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Antragsteller bei unmittelbaren Zahlungsvorgängen zwischen zwei beherrschten Gesellschaften erfordert überdies gewisse rechtliche Überlegungen (Schweizer Gesellschaft als nahestehende Person?), die angesprochen werden müssen. Abweichungen zwischen Zusammenstellung und Berichtsnummern ergeben sich auch in anderen Positionen. Soweit Übereinstimmung besteht, werden insbesondere Geldüberweisungen von privaten Konten des Antragstellers auf Schweizer Bankkonten erfaßt. Es wird nicht dargelegt, weshalb solche Überweisungen verdeckte Gewinnausschüttungen sein sollen. Verdeckte Gewinnausschüttungen könnten allenfalls in Zuführungen auf den Privatkonten zu Lasten der AGmbH und der B-GmbH gesehen werden. Hierfür finden sich Anhaltspunkte in dem Zwischenbericht. Es bleibt jedoch offen, wann die Beträge nach Auffassung des FA zugeflossen sind. Maßgeblicher Zuflußzeitpunkt ist jedenfalls nicht der Zeitpunkt der Weiterüberweisung von Geldern in die Schweiz.
Die zahlreichen Unklarheiten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht begründen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuernachforderung 1982. Ob auch eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte in Betracht kommt, braucht nicht entschieden zu werden.
3. Das FG hat eine Sicherheitsleistung in Höhe der Nachforderungsbeträge für geboten erachtet, weil es die Steuernachforderung für gefährdet angesehen hat. Diese Ausführungen sind, für sich genommen, nicht zu beanstanden. Eine Gefährdung des Steueranspruchs rechtfertigt die Anordnung einer Sicherheitsleistung. Eine Gefährdung des Steueranspruchs ist insbesondere darin zu sehen, daß andernfalls die Steuerbescheide im Ausland vollstreckt werden müßten (BFH-Urteil vom 27. August 1970 V R 102/67, BFHE 100, 291, BStBl II 1971, 1; BFH-Beschluß vom 3. Februar 1977 V B 6/76, BFHE 121, 297, BStBl II 1977, 351). Das Verhalten des Antragstellers läßt sich dahin werten, daß er sein inländisches Vermögen systematisch in das Ausland verlagern möchte. Auch erscheint die Vermutung der Steuerfahndung nicht unbegründet, daß der Antragsteller die A-GmbH und die B-GmbH nach und nach zugunsten seiner Schweizer Aktivitäten aushöhlen möchte.
Das FG hat jedoch unbeachtet gelassen, daß selbst bei Gefährdung des Steueranspruchs von einer Sicherheitsleistung abzusehen ist, wenn und soweit mit Gewißheit oder doch mit großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozeßausgang zu erwarten ist (BFH-Beschluß vom 22. Dezember 1969 V B 115-116/69, BFHE 97, 240, BStBl II 1970, 127). An dieser Rechtsprechung haben die Senate des BFH in zahlreichen nicht veröffentlichten Entscheidungen festgehalten (u. a. Beschlüsse vom 8. Dezember 1977 VIII B 63/77; vom 3. Oktober 1979 VII S 1/79; vom 13. März 1981 VI B 94/79; vom 23. März 1983 I B 20/83). Gemeint ist hier vor allem die Erwartung eines günstigen Prozeßausgangs aufgrund rechtlicher Erwägungen. Der BFH stellt im Beschluß in BFHE 97, 240, 242 f., BStBl II 1970, 127 auf die Rechtslage ab.
Zur Erwartung eines günstigen Prozeßausgangs aufgrund tatsächlicher Erwägungen hat der erkennende Senat in dem nichtveröffentlichten Beschluß vom 18. Dezember 1975 VIII B 83/75 ausgeführt, eine Unentschiedenheit in tatsächlicher Hinsicht werde sich im Zweifel nicht auf ein geringes Maß herabdrücken lassen; dies sei in der Regel nur bei einem unstreitigen Sachverhalt möglich. Diese Ausführungen, von denen abzugehen kein Anlaß besteht, entsprechen dem Grundsatz, daß bestrittene Behauptungen und Beweismittel im Vollziehungsaussetzungsverfahren nur vorläufig und überschlägig zu würdigen sind; auch wenn die Würdigung zugunsten des Steuerpflichtigen ausfällt, wird sie im allgemeinen nicht so eindeutig sein, daß ein dem Steuerpflichtigen günstiger Prozeßausgang mit "großer Wahrscheinlichkeit" vorausgesagt werden könnte. Eine Ausnahme ist jedoch für den Fall zu machen, daß der Sachverhalt, aus dem ein Steueranspruch hergeleitet werden soll, vom FA unvollständig, widersprüchlich oder auch so ungeordnet vorgetragen wird, daß die rechtliche Subsumtion Schwierigkeiten bereitet. Dabei ist unberücksichtigt zu lassen, daß solche Darstellungsmängel im Laufe des Hauptsacheverfahrens - möglicherweise auf Anregung des Gerichts - ausgeräumt werden könnten. Im summarischen Vollziehungsaussetzungsverfahren, das auf eine schnelle Entscheidung angelegt ist, ist eine solche Klärung nicht angebracht. Das FA muß sich, soweit es die Feststellungslast trägt, im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung entgegenhalten lassen, daß der von ihm geltend gemachte Steueranspruch nicht schlüssig aus dem vorgetragenen Sachverhalt hergeleitet werden kann. In diesem Fall ist - jedenfalls aus der Sicht im Zeitpunkt der Entscheidung über den Vollziehungsaussetzungsantrag - mit großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozeßausgang zu erwarten.
Danach ist im Streitfall nur für die Jahre 1975 bis 1981 eine (teilweise) Sicherheitsleistung geboten. Der Zwischenbericht ist, wie es für 1982 dargestellt wurde und auch für die übrigen Jahre gilt, in seiner Sachverhaltsdarstellung unvollständig, teilweise widersprüchlich und im Hinblick auf die rechtlich schwierig zu beurteilenden unterschiedlichen Tatbestände der verdeckten Gewinnausschüttung ungeordnet. Schlüssig dargestellt erscheinen lediglich zwei Bereiche: zu Unrecht als Betriebsausgaben bei der B-GmbH verbuchte Kosten der privaten Lebensführung des Antragstellers (insbesondere für das Wohnhaus in N und für die Unterhaltung von Reitpferden), zu Unrecht bei der A-GmbH verbuchte "Lohnzahlungen" an die Lebensgefährtin des Antragstellers, die gegenüber der A-GmbH keine Leistungen erbracht haben soll. In diesen Fällen lassen sich aus dem wiedergegebenen Sachverhalt, seine Richtigkeit unterstellt, verdeckte Gewinnausschüttungen der beiden Gesellschaften mbH an den Antragsteller in den Jahren 1975 bis 1981 herleiten - im Falle der Lohnzahlungen an die Lebensgefährtin im Wege der mittelbaren verdeckten Gewinnausschüttung -. Im übrigen kommt eine Sicherheitsleistung nicht in Betracht.
Fundstellen
Haufe-Index 74793 |
BStBl II 1984, 443 |