BFH Beschluss vom 21.02.1990 - II B 98/89 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Hamburgische Spielgerätesteuer verfassungsgemäß

Leitsatz (amtlich)

Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der hamburgischen Spielgerätesteuer.

Orientierungssatz

1. Steuern sind --auch im Sinne des GG-- einmalige oder laufende Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einkünften allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Der Charakter einer Abgabe als Steuer wird nicht dadurch in Frage gestellt, daß sie in der modernen Industriegesellschaft ein Lenkungsinstrument aktiver staatlicher Wirtschaftspolitik und Gesellschaftspolitik geworden ist. Selbst wenn dieser Zweck gegenüber dem Einnahmezweck in den Vordergrund tritt, ändert dies nichts an dem materiellen Gehalt als Steuer (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).

2. Aufwandsteuern i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (vgl. Rechtsprechung: BVerfG; BVerwG). Die hamburgische Spielgerätesteuer entspricht diesem Kriterium. Die Tatsache, daß steuertechnisch die Steuer vom Gerätehalter (Veranstalter) und nicht vom Konsumenten selbst erhoben wird, steht dem nicht grundsätzlich entgegen.

3. Örtliche Steuern i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG sind solche Abgaben, die an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können (vgl. BVerfG-Rechtsprechung). Die Tatsache, daß eine Vielzahl von Gemeinden im Bundesgebiet eine vergleichbare Steuer erhebt, berührt nicht den örtlichen Wirkungskreis der jeweiligen Gemeindesteuer bzw. Landessteuer (vgl. BVerwG-Beschluß vom 26.10.1989 8 B 36.89).

4. Der Verfassungsgeber hat dem Begriff der Gleichartigkeit in Art. 105 Abs. 2a GG einen eigenständigen Inhalt derart gegeben, daß zumindest die herkömmlichen örtlichen Verbrauchsteuern und Aufwandsteuern mit bundesrechtlich geregelten Steuern nicht gleichartig sind (vgl. BVerfG-Rechtsprechung). Die hamburgische Spielgerätesteuer ist eine herkömmliche Steuer in diesem Sinne. Nach der Rechtsprechung des BVerfG zählen zu den herkömmlichen Steuern die bei Inkrafttreten des Finanzreformgesetzes am 1.1.1970 üblicherweise bestehenden Verbrauchsteuern und Aufwandsteuern, so die Getränkesteuer, Vergnügungsteuer, Hundesteuer sowie die Jagdsteuer und Fischereisteuer (vgl. Literatur). Der Charakter einer herkömmlichen Aufwandsteuer und der damit verbundenen Nichtgleichartigkeit zu bundesrechtlich geregelten Steuern geht nicht dadurch verloren, daß --wie in Hamburg-- das Vergnügungsteuergesetz zunächst ersatzlos aufgehoben und dann die Besteuerung nur bezüglich eines Teilbereiches --hier bestimmter Spielgeräte-- wieder eingeführt wurde.

5. Der Gleichheitssatz des Art. 3 GG ist nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie sachlicher Grund für eine unterschiedliche Behandlung nicht finden läßt (vgl. BVerfG-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung).

6. Die (hamburgische) Spielgerätesteuer hat zwar keinen unmittelbar berufsregelnden Charakter, ist jedoch geeignet, mittelbar auf die Berufsfreiheit Einfluß zu nehmen. Sie ist deshalb an Art. 12 GG zu messen (vgl. BVerfG-Rechtsprechung und BVerwG-Rechtsprechung). Durch das Spielgerätesteuergesetz wird die Freiheit der Berufswahl nicht verletzt. Die Die Ausübung des Berufs ist durch das Spielgerätesteuergesetz in verfassungsrechtlich zulässiger Weise eingeschränkt (vgl. BVerwG-Urteil vom 7.2.1975 VII C 78.72). 7. Das Vertrauen auf eine bestehende (günstige) abgabenrechtliche Gesetzeslage wird grundsätzlich nicht geschützt (vgl. BVerfG-Rechtsprechung). 8. Eine unbillige Härte i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO ist anzunehmen, wenn die Zahlung dem Betroffenen nicht wiedergutzumachenden Schaden zufügt, weil er auch durch eine etwaige spätere Rückzahlung nicht ausgeglichen werden kann, etwa wenn die Zahlung den Konkurs herbeiführt oder die Vollziehung sonst zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (vgl. BFH-Beschluß vom 31.1.1967 VI S 9/66; Literatur). 9. Für Streitigkeiten wegen Spielgerätesteuer in Hamburg ist der Finanzrechtsweg gegeben. Der BFH ist befugt, die Vorentscheidung auch auf Verletzung von Landesrecht nachzuprüfen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 3; SpStG HA; GG Art. 105 Abs. 2a, Art. 3; FGOAG HA § 5 Abs. 1; GG Art. 12; AOAnwG HA 1976 § 1 Nr. 4; GG Art. 20 Abs. 3; AOAnwG HA 1976 § 2 Nr. 3; FGO § 69 Abs. 3 S. 1, Abs. 2 S. 2, § 33 Abs. 1 Nr. 4, § 118 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

I. Gemäß § 1 des hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes vom 29.Juni 1988 --SpStG-- (hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt --GVBl HA-- 1988, 97) unterliegt das Halten von automatischen Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit (Spielgeräte) in Örtlichkeiten, die einer (wenn auch begrenzten) Öffentlichkeit zugänglich sind, der Spielgerätesteuer, wenn die Benutzung der Geräte von der Zahlung eines Entgelts abhängig ist. Gemäß § 4 Abs.1 SpStG beträgt die Steuer je Spielgerät und Kalendermonat für das Halten von Spielgeräten in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen i.S. des § 33i der Gewerbeordnung (GewO) 200 DM und von Spielgeräten an sonstigen Aufstellorten 60 DM.

Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Beschwerdeführer) meldete dem Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) ... DM Spielgerätesteuer für den Anmeldezeitraum Juli 1988 an. Gegen die Anmeldung legte der Beschwerdeführer Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist.

Den Antrag des Beschwerdeführers, die Vollziehung der Spielgerätesteuer auszusetzen, lehnte das FA am 30.August 1988 ab. Über die dagegen eingelegte Beschwerde ist noch nicht entschieden.

Am 29.September 1988 beantragte der Beschwerdeführer beim Finanzgericht (FG), die aufschiebende Wirkung anzuordnen. Dieses lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Der Beschwerde half das FG nicht ab. Im Beschwerdeverfahren wird vorgetragen, es bestünden ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Spielgerätesteuer und damit des angefochtenen Verwaltungsakts, weil diese Abgabe keine wirkliche Steuer sei; ihr Hauptzweck sei es, die Spielhallenflut einzudämmen, nicht aber, Einnahmen zu erzielen. Zudem sei die Abgabe nicht allen auferlegt, da die Hamburger Spielbank für ihre aufgestellten Spielautomaten davon befreit sei. Es fehle an einer örtlichen Abgabe, da sämtliche Bundesländer mit Ausnahme Bayerns etwas Vergleichbares hätten. Es handle sich auch nicht um eine Aufwandsteuer, weil die steuerliche Belastung nicht auf die Spieler abwälzbar sei. Zudem sei sie mit der Umsatzsteuer vergleichbar. Aus alledem ergebe sich, daß die Freie und Hansestadt Hamburg (FHH) keine Kompetenz zum Erlaß dieser Abgabe aus § 105 Abs.2 a des Grundgesetzes (GG) habe. Das Gesetz verstoße auch gegen Art.72, 74 Nr.11 GG, weil die Spielgerätesteuer unmittelbar in die gewerberechtliche Regelungshoheit des Bundes eingreife. Schließlich verstoße die Spielgerätesteuer gegen Art.3, 12 und 20 Abs.3 GG.

Der Beschwerdeführer beantragt, unter Aufhebung des FG-Beschlusses dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheids stattzugeben.

Das FA beantragt, die Beschwerde abzuweisen.

Entscheidungsgründe

A) Die Beschwerde des Beschwerdeführers ist zulässig.

1. Für den Rechtsstreit ist der Finanzrechtsweg eröffnet. § 33 Abs.1 Nr.4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) läßt zu, daß für öffentlich-rechtliche Streitigkeiten auch durch Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet wird (vgl. Art.74 Nr.1, 72 Abs.1 GG). Nach § 5 Abs.1 des hamburgischen Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung vom 17.Dezember 1965 --AGFGO-- (GVBl HA I S.225, BStBl II 1966, 44) ist der Finanzrechtsweg auch gegeben in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten, soweit die Abgaben der Landesgesetzgebung unterliegen und von Landesfinanzbehörden i.S. des § 2 Abs.1 des Gesetzes über die Finanzverwaltung (FVG) verwaltet werden. Diese Voraussetzungen treffen auf die Spielgerätesteuer zu. Diese ist eine Abgabe, die von einer Landesfinanzbehörde verwaltet wird (vgl. Art.108 Abs.1 GG, §§ 2 Abs.1, 17 Abs.1 FVG, Nr.1 Abs.2 der 4.Anordnung zur Änderung der Anordnung über die Zuständigkeit der Finanzämter vom 28.Juni 1988 (Amtlicher Anzeiger Hamburg 1988, 1213). Die weitere Voraussetzung ist dadurch erfüllt, daß der Landesgesetzgeber die Gesetzgebungskompetenz tatsächlich in Anspruch genommen hat (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.Oktober 1987 II R 11/85, BFHE 151, 285, BStBl II 1988, 73).

2. Die Beschwerde gegen den die Aussetzung der Vollziehung ablehnenden Beschluß des FG ist gemäß § 128 Abs.1, § 69 Abs.3 und 4 FGO, Art.1 Nr.3 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) statthaft, da das FG die Beschwerde zugelassen hat.

3. Der BFH ist befugt, die Entscheidung auch auf die Verletzung von Landesrecht nachzuprüfen. Dies folgt aus §§ 118 Abs.1 Satz 2 FGO i.V.m. § 1 Nr.4 bzw. § 2 Nr.3 des hamburgischen Abgabengesetzes vom 17.Februar 1976 (GVBl HA 1976, 45; vgl. auch BFH in BFHE 151, 285, BStBl II 1988, 73, und BFH-Urteil vom 7.August 1985 I R 309/82, BFHE 145, 7, BStBl II 1986, 42).

B) Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat rechtsfehlerfrei die beantragte Aussetzung der Vollziehung abgelehnt. Im Streitfall bestehen nach summarischer Prüfung weder ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der hamburgischen Spielgerätesteuer noch sonst an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts (§ 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 2 FGO).

1. Es bestehen keine ernsthaften Zweifel daran, daß der hamburgische Landesgesetzgeber nach Art.105 Abs.2 a GG für das SpStG die Gesetzgebungskompetenz besaß.

a) Das FG hat zu Recht den Steuercharakter der Spielgerätesteuer bejaht. Das GG verwendet den Begriff der Steuer im Sinne der Abgabenordnung (AO 1977) als eine seit Jahrzehnten eingebürgerte Begriffsbestimmung des gemeindeutschen Steuerrechts (vgl. BVerfGE 3, 407, 435; 7, 244, 251; 29, 402, 408; 38, 61, 79). Diese Begriffsbestimmung hat in § 3 Abs.1 1.Halbsatz AO 1977 ihren Niederschlag gefunden. Danach sind Steuern --auch im Sinne des GG-- einmalige oder laufende Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einkünften allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Der Charakter einer Abgabe als Steuer wird nicht dadurch in Frage gestellt, daß sie in der modernen Industriegesellschaft ein Lenkungsinstrument aktiver staatlicher Wirtschafts- und Gesellschaftspolitik geworden ist. Selbst wenn dieser Zweck gegenüber dem Einnahmezweck in den Vordergrund tritt, ändert dies nichts an dem materiellen Gehalt als Steuer (vgl. BVerfGE 55, 274, 299; BVerfGE 38, 61, 80).

Gemessen an diesen Kriterien bestehen am Steuercharakter der Spielgerätesteuer keine Zweifel. Nach der Gesetzesbegründung lagen ihrer Einführung neben ordnungs- und sozialpolitischen Erwägungen finanzielle Motive zugrunde. Die Steuereinnahmen sollten einen Beitrag zur Konsolidierung des Hamburger Haushalts leisten. Das Aufkommen aus der Steuer wurde mit 10 Mio DM jährlich veranschlagt. Damit hat die Spielgerätesteuer allerdings nur einen relativ geringfügigen Anteil am Gesamtsteueraufkommen des Landes. Die Einnahmeerzielungsabsicht wird durch diese relative Geringfügigkeit jedoch nicht in Frage gestellt. Mag der ordnungspolitischen Zielsetzung der Spielgerätesteuer möglicherweise eine größere Bedeutung zugekommen sein als dies in der Begründung zum Ausdruck gekommen ist, so ändert dies nach den dargelegten Grundsätzen nichts am Steuercharakter dieser Abgabe. Sie hat jedenfalls die Grenze nicht überschritten, jenseits derer die Finanzfunktion der Abgabenerhebung in eine reine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter umschlägt (vgl. BVerfGE 38, 61, 81).

Das Argument des Beschwerdeführers, die Spielgerätesteuer sei keine Steuer, weil sie nicht allen auferlegt werde, da das Gesetz eine Befreiung für die Hamburger Spielbank vorsehe, geht fehl. Dies kann zwar zu Bedenken im Hinblick auf den Gleichbehandlungsgrundsatz führen (vgl. dazu unter 2 a), berührt jedoch nicht den Steuercharakter der Spielgerätesteuer. Einzelne Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen sind verfassungsrechtlich grundsätzlich möglich (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 3 AO 1977 Anm.80 m.w.N.; Klein, Gleichheitssatz und Steuerrecht, zum Begriff der Steuer, vgl. S.25 ff.).

b) Die Spielgerätesteuer ist eine Aufwandsteuer i.S. des Art.105 Abs.2 a GG.

Aufwandsteuern sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (BVerfGE 65, 325, 346; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 26.Juli 1979 7 G 53.77, BVerwGE 58, 230, 234 ff.; a.A. Tipke/Kruse, Anm.49 zu § 3 AO 1977). Die Spielgerätesteuer entspricht diesem Kriterium. Die Tatsache, daß steuertechnisch die Steuer vom Gerätehalter (Veranstalter) und nicht vom Konsumenten selbst erhoben wird, steht dem nicht grundsätzlich entgegen. Dies gehört vielmehr zum herkömmlichen Bild der Vergnügungsteuer als Aufwandsteuer, die insoweit von einer Abwälzbarkeit auf den Benutzer ausgeht. Dazu genügt jedoch, da die Steuerüberwälzung ein wirtschaftlicher Vorgang ist (vgl. BVerfGE 14, 76, 96), "die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinn, daß der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann" (vgl. BVerfGE 31, 8, 20). Diese Voraussetzung ist zumindest solange gegeben, wie der Spielereinsatz in der Regel noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfGE 31, 8, 20; ebenso Verwaltungsgerichtshof--VGH-- Baden- Württemberg, Urteil vom 3.November 1988 2 S 1170/88, Kommunale Steuer-Zeitschrift --KStZ-- 1989, 54). Denn in diesem Fall schränkt die pauschale Spielgerätesteuer lediglich die Gewinnspanne ein. Die so verstandene Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer wird durch das Vorbringen des Beschwerdeführers nicht ernsthaft widerlegt (vgl. dazu im übrigen unten e).

c) Die Spielgerätesteuer ist eine örtliche Steuer i.S. von Art.105 Abs.2 a GG. Örtliche Steuern sind solche Abgaben, die an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können (vgl. BVerfGE 65, 325, 349).

Der die Steuerpflicht auslösende Tatbestand ist hier das Halten eines Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit an öffentlich zugänglichen Stellen auf dem Gebiet der FHH. Darin liegt die Anknüpfung an eine örtliche Gegebenheit, nämlich an eine im Gemeindegebiet belegene Sache. Eine unmittelbare Wirkung der Spielgerätesteuer, die über das Gebiet der steuererhebenden Körperschaft hinausginge, ist nicht zu erkennen (vgl. BVerfGE 44, 216, 227). Die Tatsache, daß eine Vielzahl von Gemeinden im Bundesgebiet eine vergleichbare Steuer erhebt, berührt nicht den örtlichen Wirkungskreis der jeweiligen Gemeinde- bzw. Landessteuer (vgl. dazu Beschluß des BVerwG vom 26.Oktober 1989 8 B 36.89, KStZ 1990, 12 betr. der Zweitwohnungssteuer in sämtlichen Gemeinden an der Nord- und Ostseeküste Schleswig-Holsteins).

d) Die Spielgerätesteuer verletzt nicht das Gleichartigkeitsverbot.

Der Verfassungsgeber hat dem Begriff der Gleichartigkeit in Art.105 Abs.2 a GG einen eigenständigen Inhalt derart gegeben, daß zumindest die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern mit bundesrechtlich geregelten Steuern nicht gleichartig sind (vgl. BVerfG in BVerfGE 40, 56, 62; 40, 52, 55; 69, 174, 184). Die Spielgerätesteuer ist eine herkömmliche Steuer in diesem Sinne. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (BVerfGE 40, 56, 64; 44, 216, 226; 69, 174, 183) zählen zu den herkömmlichen Steuern die bei Inkrafttreten des Finanzreformgesetzes am 1.Januar 1970 üblicherweise bestehenden Verbrauch- und Aufwandsteuern, so die Getränkesteuer, Vergnügungsteuer, Hundesteuer sowie die Jagd- und Fischereisteuer (Maunz/Dürig/Herzog, Grundgesetz, Kommentar, Anm.58 zu Art.105; Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Anm.131 zu § 3 AO 1977; BVerwG-Urteil vom 7.Februar 1975 VII C 68.72, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 401.68 Nr.19 betr. Unterhaltungsautomaten).

Die Besteuerung von Spielgeräten ist Teil des herkömmlichen Bereichs der Vergnügungsteuer; so war bereits im hamburgischen Gesetz über die Vergnügungsteuer vom 28.Juni 1955 (GVBl HA 1955, 221) das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten mit und ohne Gewinnmöglichkeit (vgl. § 21 Abs.2 Nr.1 des Gesetzes) eine steuerpflichtige Veranstaltung. Dasselbe gilt auch für die Vergnügungsteuergesetze anderer Länder (vgl. BVerwG-Urteil vom 7.März 1958 VII C 84.57, BVerwGE 6, 247; BVerfGE 31, 8). Der Charakter einer herkömmlichen Aufwandsteuer und der damit verbundenen Nichtgleichartigkeit zu bundesrechtlich geregelten Steuern geht nicht dadurch verloren, daß --wie in Hamburg-- das Vergnügungsteuergesetz zunächst ersatzlos aufgehoben und dann die Besteuerung nur bezüglich eines Teilbereichs --hier bestimmter Spielgeräte-- wieder eingeführt wurde. Die zitierte Rechtsprechung des BVerfG zu den herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern sichert den Ländern als eine Art verfassungsrechtlicher Besitzstand die Gesetzgebungsbefugnis in dem angesprochenen Bereich. In diesem Sachbereich behalten die Länder damit die uneingeschränkte gesetzgeberische Entscheidungsfreiheit. Dies beinhaltet notwendigerweise die Möglichkeit zu jeder denkbaren gesetzgeberischen Maßnahme innerhalb dieses Sachbereichs, z.B. zur Aufhebung oder Einschränkung der Besteuerung, aber auch zur völligen oder teilweisen Wiedereinführung einer abgeschafften Besteuerung. Der von der Verfassung einmal eingeräumte Kompetenzspielraum wird dadurch jedenfalls nicht (nachträglich) eingeengt.

e) Das Land Hamburg hat mit dem SpStG auch nicht unzulässig in die vom Bund bereits wahrgenommene Kompetenz für eine gewerberechtliche Regelung eingegriffen.

Es liegt in der Natur einer jeden Steuer, daß sie irgendwie in die freie wirtschaftliche Betätigung eingreift. Das Recht zur Steuergesetzgebung schließt daher die Legitimation zu einem solchen, in der Regel ungezielten Eingriff in sich. Die Steuergesetzgebungsbefugnis umfaßt "wesensmäßig daher auch das Recht, auf den Umfang einer vom Bundesgesetzgeber erlaubten Tätigkeit irgendwie Einfluß zu nehmen und als Nebenzweck neben dem rein fiskalischen Zweck der Einnahmeerzielung auch einen beschränkten Edukationseffekt, nämlich die Eindämmung der Spielsucht zu verfolgen" (BVerfGE 31, 8, 23). Verfassungsrechtliche Bedenken können erst dann geltend gemacht werden, wenn die Steuerbelastung die gewerberechtlich zugelassene Aufstellung von Gewinnspielgeräten in aller Regel wirtschaftlich unmöglich machen und durch diese erdrosselnde Wirkung dem steuerlichen Hauptzweck der Einnahmeerzielung geradezu zuwiderlaufen würde (vgl. BVerfGE 16, 147, 161; 29, 327, 331; 31, 8, 23).

Eine solche erdrosselnde Wirkung ist im Streitfall --zumindest im summarischen Verfahren-- nicht feststellbar. Zwischen Juli 1988 und Januar 1989 mußte, wie das FA vor dem FG unwidersprochen vorgetragen hat, kein einziger Betrieb der Automatenaufsteller bzw. Spielhallenbetreiber im Erfassungsbereich des FA schließen. Vielmehr erhöhte sich die Zahl der Betriebe von 348 (Juli 1988) auf 387 (Januar 1989). Diese Entwicklung schließt eine erdrosselnde Wirkung der Spielgerätesteuer zwar noch nicht denknotwendig aus, macht deren Vorliegen aber doch eher unwahrscheinlich. Das BVerfG hat für einen Sachverhalt aus dem Jahre 1957 einer Steuerbelastung von 30 DM je Gerät und Monat keine erdrosselnde Wirkung beigemessen. Als durchschnittlicher monatlicher Bruttoertrag waren damals 136 DM je Gerät ermittelt worden (vgl. BVerfGE 31, 8, 22). Die Steuerbelastung betrug damals demnach 22 v.H. des Bruttoertrags. In den zur Entscheidung anstehenden Fällen hat das FA vor dem FG unwidersprochen --ausgehend von den Verhältnissen der Beschwerdeführer--einen monatlichen Bruttoertrag von 1 095 DM bis 1 762 DM je Gerät angenommen. Danach macht die Steuerbelastung nur noch ca. 11 v.H. bis 18 v.H. des Bruttoertrags aus. Diese Relation ist für die Steuerpflichtigen insoweit deutlich günstiger als in dem vom BVerfG beurteilten Sachverhalt. Auch dies spricht gegen das Vorliegen einer (verfassungsrechtlich relevanten) erdrosselnden Wirkung.

Darüber hinaus hat der Senat --vor allem nach dem im summarischen Verfahren geltenden eingeschränkten Untersuchungsgrundsatz-- zu berücksichtigen, daß der Beschwerdeführer --sowie die Beschwerdeführer in parallelen Verfahren-- keine hinreichend substantiierten Angaben vorgetragen haben, die das Aufstellen von Spielgeräten in Spielhallen in Hamburg in aller Regel als unwirtschaftlich erscheinen ließen. Die --im übrigen ungenügend konkretisierte und nachprüfbare-- Behauptung einzelner Beschwerdeführer einer ungünstigen Gewinnermittlung in ihrem speziellen Betrieb reicht dazu nicht aus.

2. Das dem angegriffenen Bescheid zugrunde liegende SpStG verletzt keine Grundrechte.

a) Art.3 GG ist nicht dadurch verletzt, daß die Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in der hamburgischen Spielbank gemäß § 2 SpStG nicht der Spielgerätesteuer unterliegen.

Der Gleichheitssatz des Art.3 GG ist nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie sachlicher Grund für eine unterschiedliche Behandlung nicht finden läßt (ständige Rechtsprechung des BVerfG in BVerfGE 31, 212, 218; BFH-Urteil vom 2.September 1988 III R 280/84, BFHE 154, 425, 429, BStBl II 1989, 4).

Es liegen insoweit unterschiedliche und im Ergebnis nicht vergleichbare Sachverhalte vor. Für die Aufstellung der der Spielgerätesteuer unterworfenen Spielgeräte gelten die Vorschriften der GewO (§§ 33c f. GewO). Die technische Zulassung dieser Geräte unterliegt bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr zu hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (§ 33e GewO). Dies wird durch Vorschriften über Höchsteinsätze und -gewinne sowie über das Verhältnis von Spieldauer bzw. Anzahl der Spiele zur Summe der Gewinne erreicht. Dadurch soll der Unterhaltungscharakter der Geräte gewahrt bleiben. Das gewerbsmäßige Aufstellen dieser Geräte ist zwar erlaubnispflichtig, bei Vorliegen der Voraussetzungen besteht jedoch auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Das gewerbliche Betreiben dieser Geräte unterliegt der normalen Besteuerung. Die in einer Spielbank aufgestellten Geräte unterliegen dagegen den genannten Beschränkungen nicht. Sie sind uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gelten auch die Vorschriften der GewO nicht (§ 33h GewO). Das Glücksspiel ist nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt. Der staatlich konzessionierte Spielbetrieb in Spielbanken ist dabei herkömmlich auch von der allgemeinen Besteuerung (weitgehend) ausgenommen und unterliegt statt dessen einer eigenen Besteuerung (Spielbankabgabe). Nach alledem sind die Gegebenheiten so unterschiedlich, daß die Freistellung der Spielbank (auch) von der Spielgerätesteuer nicht gegen Art.3 GG verstößt.

b) Die Auferlegung der Spielgerätesteuer verletzt auch nicht das Grundrecht der Berufsfreiheit nach Art.12 GG.

Die Spielgerätesteuer hat zwar keinen unmittelbar berufsregelnden Charakter, ist jedoch geeignet, mittelbar auf die Berufsfreiheit Einfluß zu nehmen. Sie ist deshalb an Art.12 GG zu messen (vgl. BVerfGE 13, 181, 185; BVerwG-Beschluß vom 17.Juli 1989 8 B 159.88, nicht veröffentlicht).

Die Freiheit der Berufswahl wird durch das SpStG nicht verletzt, weil die Steuer keinen erdrosselnden Charakter hat (vgl. dazu oben 1 e). Die betroffenen Berufsangehörigen werden in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen weiterhin wirtschaftlich in der Lage sein, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (vgl. BVerfGE 30, 292, 314). Im Rahmen des Art.12 GG ist nicht auf ertragsungünstige Betriebe, z.B. Klein- oder Kleinstbetriebe abzustellen, zumal Art.12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet (BVerfG in BVerfGE 31, 8, 30). Für diese Betriebe kann im Einzelfall die Anwendung des § 227 AO 1977 geboten sein (vgl. BVerfGE 16, 147, 177).

Die Ausübung des Berufs ist durch das SpStG in verfassungsrechtlich zulässiger Weise eingeschränkt (vgl. BVerwG-Urteil vom 7.Februar 1975 VII C 78.72, Buchholz, a.a.O., 401.68, Vergnügungssteuergesetz Nr.19), da vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls dies rechtfertigen und sich die Steuer auch innerhalb der durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gezogenen Grenzen hält. Dazu hat das BVerfG im Teilurteil vom 10.Mai 1962 1 BvL 31/58 (vgl. BVerfGE 14, 76, 101) ausgeführt, es erscheine nicht unangemessen, daß die Allgemeinheit durch eine höhere Steuer an dem Aufwand für das Vergnügen des Spielers beteiligt wird, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenzen der Gewinnapparate herabgesetzt, die Zahl der Apparate also geringfügig vermindert worden sein sollte. Diese Erwägungen treffen auch im vorliegenden Streitfall zu. Die vermehrte Aufstellung der Spielapparate erweckt zumindest den Anschein, daß die Spielgerätesteuer die Rentabilität nicht erheblich beeinträchtigt hat. Im summarischen Verfahren bestehen somit keine ernsthaften Zweifel, daß diese Spielgerätesteuer in den Regelungsbereich des Art.12 GG nicht verfassungswidrig eingreift.

c) Das aus dem Rechtsstaatsprinzip sich ergebende grundsätzliche Verbot, rückwirkend den Bürger belastende Steuergesetze zu erlassen, wird durch das SpStG nicht verletzt. Das SpStG ist erst nach seiner Verkündung in Kraft getreten. Es enthält keine tatbestandliche Rückanknüpfung. Das Vertrauen auf eine bestehende (günstige) abgabenrechtliche Gesetzeslage wird grundsätzlich nicht geschützt (vgl. BVerfGE 30, 250, 269). Gesichtspunkte, die ausnahmsweise einen solchen verfassungsrechtlichen Schutz bewirken könnten, sind im Streitfall nicht ersichtlich. Eine erdrosselnde Wirkung, die einen solchen Schutz rechtfertigen würde, liegt nicht vor.

3. Schließlich ist nicht ersichtlich, daß die Vollziehung für den Beschwerdeführer eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs.2 Satz 2, 2.Halbsatz FGO). Eine unbillige Härte ist anzunehmen, wenn die Zahlung dem Betroffenen nicht wiedergutzumachenden Schaden zufügt, weil er auch durch eine etwaige spätere Rückzahlung nicht ausgeglichen werden kann, etwa wenn die Zahlung den Konkurs herbeiführt oder die Vollziehung sonst zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (BFH-Beschluß vom 31.Januar 1967 VI S 9/66, BFHE 87, 600, 601, BStBl III 1967, 255; Redecker/von Oertzen, Verwaltungsgerichtsordnung, 9.Aufl. 1988, § 80 Rdnr.40; Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, Rdnr.106 zu § 69). Diese Voraussetzungen sind hier nicht glaubhaft gemacht.

3. Sonstige Verstöße gegen Landes- oder Bundesrecht sind im summarischen Verfahren nicht ersichtlich.