Entscheidungsstichwort (Thema)
Lohnsteuerhaftung des GmbH-Geschäftsführers trotz Zahlungsunfähigkeit der GmbH
Leitsatz (NV)
1. Die Nichtabführung von Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten stellt regelmäßig eine zumindest grob fahrlässige Verletzung der Pflichten eines GmbH-Geschäftsführers dar. Zahlungsschwierigkeiten der GmbH ändern weder etwas an der Pflicht noch schließen sie Verschulden bei Nichterfüllung der Pflicht aus. Aus §64 Abs. 2 Satz 2 GmbHG ergeben sich keine Entschuldigungsgründe (st. Rspr.).
2. Die Zahlung des laufenden arbeitsvertraglich geschuldeten Lohns gegen gleichzeitiges Erbringen der Arbeitsleistung führt nicht zu einer Gläubigerbenachteiligung i.S.d. §10 Abs. 1 Nr. 1 GesO. Das gleiche gilt für die an das FA abzuführenden Abgaben, welche auf die an die Arbeitnehmer ausgezahlten Löhne entfallen.
3. Durch die Erfüllung arbeitsrechtlicher Vertragspflichten werden die subjektiven Voraussetzungen des §10 Abs. 1 Nr. 1 GesO regelmäßig nicht erfüllt.
4. Ob Steuerforderungen im Gesamtvollstreckungsverfahren bevorrechtigt gewesen wären und welchen Rang sie eingenommen hätten, ist für die Haftung ohne Belang.
Normenkette
AO 1977 §§ 69, 34 Abs. 1; EStG § 38 Abs. 3; GesO § 10 Abs. 1 Nr. 1; EStG § 41a Abs. 1
Tatbestand
Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist vom beklagten Finanzamt (FA) auf Haftung für Lohnsteuer, Kirchensteuer, Solidaritäts- und Säumniszuschläge in Anspruch genommen worden, die von der in Gesamtvollstreckung geratenen F-GmbH für den Zeitraum September 1996 bis Januar 1997 geschuldet werden. Der Antragsteller war in diesem Zeitraum Geschäftsführer der GmbH. Er hat gegen den Haftungsbescheid des FA Klage erhoben und für dieses Verfahren Gewährung von Prozeßkostenhilfe (PKH) beantragt.
Das FG hat den PKH-Antrag abgelehnt, soweit er die Haftung wegen vor dem 16. Januar 1997 entstandener Abgabenschulden der GmbH betrifft. Dagegen richtet sich die Beschwerde des Antragstellers, mit der im wesentlichen folgendes geltend gemacht wird:
Die GmbH sei seit Oktober 1996 zahlungsunfähig gewesen. Es habe deshalb seit diesem Zeitpunkt nach §64 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) eine Zahlungssperre bestanden, die auch für Steuerzahlungen gegolten habe. Trotzdem geleistete Zahlungen hätten überdies der Anfechtung nach dem Insolvenzrecht unterlegen. Dieses Aufeinandertreffen der Wertungen zweier Normbereiche -- nämlich des Steuerhaftungsrechts und des Anfechtungs- und Gesellschaftsrechts -- sei bei Erlaß des Haftungsbescheides nicht ausreichend berücksichtigt worden. Seit dem Zeitpunkt der Zahlungseinstellung der GmbH sei eine Bevorzugung einzelner Gläubiger ausgeschlossen gewesen; die Masse schmälernde Vermögensverschiebungen hätten der Anfechtung unterlegen, also von dem späteren Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren wieder rückgängig gemacht werden können. Außerdem hätte der Antragsteller in Höhe seiner Haftungsinanspruchnahme einen Ausgleichsanspruch gegen die GmbH aus §426 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB); dieser schmälere die Masse, führe also zur Befriedigung des FA zu Lasten anderer Gläubiger.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Beschwerde (§128 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) ist nicht begründet. Das FG hat den PKH-Antrag zu Recht abgelehnt.
Anspruch auf Gewährung von PKH hat nach §142 FGO i.V.m. §114 der Zivilprozeßordnung ein Beteiligter nur, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg verspricht und nicht mutwillig erscheint. Daran fehlt es im Streitfall. Denn der angefochtene Haftungsbescheid des FA erweist sich bei der in diesem Verfahren nur möglichen und gebotenen vorläufigen Prüfung insoweit als rechtmäßig, als er den Haftungszeitraum betrifft, für den das FG dem Antragsteller PKH versagt hat; insbesondere sind die vom Antragsteller gegen ihn erhobenen Einwendungen nicht geeignet, der Rechtsverteidigung des Antragstellers hinreichende Erfolgsaussichten zu verschaffen.
Im einzelnen gilt folgendes:
1. Wie das FG bereits durch Bezugnahme auf seinen Beschluß über die Aussetzung der Vollziehung zutreffend ausgeführt hat, liegen die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des Antragstellers nach den §§69, 34 der Abgabenordnung (AO 1977) vor. Insbesondere hat der Antragsteller in der von §69 AO 1977 vorausgesetzten Verschuldensform seine Pflichten als gesetzlicher Vertreter der GmbH verletzt.
Nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats stellt nämlich die Nichtabführung einzubehaltender und anzumeldender Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten (§38 Abs. 3, §41a des Einkommensteuergesetzes -- EStG --) regelmäßig eine -- wenn nicht vorsätzliche -- zumindest grob fahrlässige Verletzung der Pflichten eines GmbH-Geschäftsführers i.S. der §§34, 69 AO 1977 dar (u.a. Urteil des Senats vom 29. Mai 1990 VII R 81/89, BFH/NV 1991, 283). Zahlungsschwierigkeiten oder Zahlungsunfähigkeit der GmbH ändern nach dieser Rechtsprechung weder etwas an jener Pflicht des GmbH-Geschäftsführers, noch schließen sie sein Verschulden bei Nichterfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH aus. Reichen die ihm zur Verfügung stehenden Mittel zur Befriedigung der arbeitsrechtlich geschuldeten Löhne (einschließlich des in ihnen enthaltenen Steueranteils) nicht aus, so darf der Geschäftsführer die Löhne nur entsprechend gekürzt auszahlen und muß aus den dadurch übrigbleibenden Mitteln die auf die gekürzten (Netto-)Löhne entfallende Lohnsteuer an das FA abführen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Urteile vom 26. Juli 1988 VII R 83/87, BFHE 153, 512, BStBl II 1988, 859; vom 6. März 1990 VII R 63/87, BFH/NV 1990, 756). Daß der Antragsteller dieser Verpflichtung nachgekommen wäre, behauptet er selbst nicht. Er hat vielmehr die während des Haftungszeitraums ihm zur Verfügung stehenden Mittel offenbar dazu benützt, die den Arbeitnehmern der GmbH geschuldeten Netto-Löhne ungekürzt auszuzahlen, und seine Geschäftsführerpflichten dadurch verletzt, daß er die abzuführenden Abgaben au diese Zahlungen nicht einbehalten und an das FA abgeführt hat.
2. Der Antragsteller hat keine Gesichtspunkte angeführt, die dieses Verhalten entschuldigen könnten. Denn Entschuldigungsgründe oder gar Gesichtspunkte, die die Pflicht des Antragstellers zur Einbehaltung und Abführung der von dem FA jetzt im Wege der Haftungsinanspruchnahme beanspruchten Abgaben in Frage stellen könnten, ergeben sich entgegen der Auffassung des Antragstellers aus §64 Abs. 2 Satz 2 GmbHG nicht. Der erkennende Senat hat vielmehr bereits in seinem Urteil vom 20. April 1993 VII R 67/92 (BFH/NV 1994, 142) ausgeführt, daß die öffentlich- rechtliche Verpflichtung zur Steuerzahlung nicht dadurch entfalle, daß sie möglicherweise mit einer privatrechtlichen Schadensersatzverpflichtung gemäß §64 GmbHG konkurriere. Der Senat konnte deshalb bereits in jener Entscheidung offenlassen und kann auch hier dahinstehen lassen, ob die Abführung der aus den Löhnen abgesonderten und zurückbehaltenen Lohnsteuer bzw. der übrigen hier streitigen Abgaben nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit einer GmbH mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns vereinbar ist und deshalb gemäß §64 Abs. 2 Satz 2 GmbHG ohne Eintritt einer Ersatzverpflichtung für den Geschäftsführer gegenüber der Gesellschaft vorgenommen werden kann. Der Fall, für den der erkennende Senat in jener Entscheidung ein Entfallen des für die Haftung nach §69 AO 1977 erforderlichen Verschuldens für möglich gehalten hat, daß nämlich der Geschäftsführer die von den Löhnen einbehaltenen Steuerabzugsbeträge im Hinblick auf die ihm drohende Ersatzpflicht nach §64 Abs. 2 GmbHG nicht an das FA abführt, sondern zum Zwecke einer späteren Befriedigung des FA lediglich bereit hält, liegt auch hier nicht vor und bedarf daher keiner weiteren Erörterung.
3. Nicht zu folgen ist dem Antragsteller ferner darin, daß die Vorschriften der hier anzuwendenden Gesamtvollstreckungsordnung (GesO) seiner Haftungsinanspruchnahme entgegenstehen würden. Der Antragsteller will insofern offenbar sinngemäß geltend machen, die ihm vom FA vorgeworfene Nichterfüllung der von ihm als Geschäftsführer der GmbH zu erfüllenden steuerlichen Verpflichtungen der GmbH zur Abführung insbesondere der Lohnsteuer könne deshalb keine schuldhafte Pflichtverletzung sein, weil die Abführung der betreffenden Abgaben an das FA eine nach §10 Abs. 1 Nr. 1 GesO anfechtbare Rechtshandlung dargestellt hätte, der Verwalter also im Rahmen des Gesamtvollstreckungsverfahrens die betreffenden Steuerzahlungen von dem FA hätte zurückverlangen können.
Es mag dabei dahinstehen, ob die Schlußfolgerung des Antragstellers stichhaltig ist, der bei Einleitung eines Gesamtvollstreckungsverfahrens nach der GesO (angeblich) entstehende Rückgewährsanspruch schließe die Annahme aus, es habe eine öffentlich-rechtliche (steuerrechtliche) Verpflichtung bestanden, die betreffende Rechtshandlung vorzunehmen, die Steuern also zunächst einmal an das FA zu entrichten (so im Hinblick auf den Arbeitnehmerbeitrag zur Sozialversicherung Lüke/Mulansky, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht -- ZIP -- 1998, 673). Dagegen würde zumindest sprechen, daß der Geschäftsführer oftmals gar nicht wird voraussehen können, ob die Abführung der Lohnsteuer, die Bestandteil des nach §17 Abs. 3 Nr. 3 a GesO in der Gesamtvollstreckung bevorrechtigten Arbeitslohns (und folglich nicht, wie die Beschwerde annimmt, eine lediglich nach §17 Abs. 3 Nr. 4 GesO bevorrechtigte Steuerforderung) ist, Gläubiger i.S. des §10 Abs. 1 Nr. 1 GesO benachteiligt. Denn dies folgt nicht ohne weiteres aus der Tatsache der Konkursreife der GmbH, sondern es ist nur der Fall, wenn die GmbH nicht einmal mehr die Ansprüche befriedigen kann, die nach §17 Abs. 3 GesO gleichen oder besseren Rang haben (vgl. Jaeger/Henckel, Konkursordnung, 9. Aufl. 1997, §30 Rdnr. 124, m.w.N.); mithin würde die von der Beschwerde vorgenommene Koppelung der steuerrechtlichen Pflichten des GmbH-Geschäftsführers zur Abführung fälliger Lohnsteuer an die Anfechtbarkeit der betreffenden Zahlungen im Falle der Gesamtvollstreckung den Inhalt der Pflichten des Geschäftsführers, die ihm von §34 AO 1977 auferlegt werden, bzw. die steuergesetzlichen Pflichten der GmbH von ungewissen künftigen Ereignissen abhängig machen.
Jedenfalls aber trifft es nach dem bislang erkennbaren Sachverhalt nicht zu, daß von dem FA die jetzt im Wege der Haftungsinanspruchnahme vom Antragsteller geforderten Abgaben im Falle ihrer Abführung bei Fälligkeit nach §10 Abs. 1 Nr. 1 GesO zurückgefordert werden könnten. Nach der vorgenannten Vorschrift kann der Verwalter Rechtshandlungen des Schuldners anfechten, wenn sie in der Absicht vorgenommen wurden, die Gläubiger zu benachteiligen, und dem Dritten diese Absicht bekannt war. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift dürften im Streitfall schon deshalb nicht vorliegen, weil die Gläubiger der GmbH durch die von dem Antragsteller verlangte Rechtshandlung nicht objektiv benachteiligt worden wären, wie es von der Vorschrift vorausgesetzt wird (vgl. z.B. Hess/Binz/Wienberg, Gesamtvollstreckungsordnung, 3. Aufl. 1997, §10 Rdnr. 20, 21). Denn bei dem Austausch von Leistungen fehlt es, wenn diese in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang stehen (sog. Bardeckung) und gleichwertig sind, an einer solchen Benachteiligung (Hess/Binz/Wienberg, a.a.O., Rdnr. 23; Jaeger/Henckel, a.a.O., Rdnr. 110 ff.). Die Zahlung des laufenden arbeitsvertraglich geschuldeten Lohns gegen gleichzeitiges Erbringen der entsprechenden angemessenen Arbeitsleistung führt daher nicht zu einer Gläubigerbenachteiligung.
Nichts anderes als Auszahlung des geschuldeten Lohns hätte es aber bedeutet, wenn der Antragsteller die Abgaben an das FA abgeführt hätte, welche auf die von ihm für die GmbH an die Arbeitnehmer ausgezahlten (Netto-)Löhne entfielen. Denn die betreffenden Beträge gehören, wie erwähnt, zum Arbeitslohn, auf den die Arbeitnehmer der GmbH (arbeitsvertraglich) Anspruch hatten (vgl. u.a. Entscheidungen des Senats vom 13. Juli 1995 VII S 1/95, BFH/NV 1996, 10, sowie vom 26. September 1995 VII B 117/95, BFH/NV 1996, 281). Sie stellen also -- freilich aufgrund insoweit in das private Vertragsverhältnis eingreifender, steuerrechtlicher Vorschriften nicht an die Arbeitnehmer auszuzahlendes, sondern an das FA abzuführendes -- Entgelt für die von den Arbeitnehmern der GmbH erbrachte Arbeitsleistung dar, so daß ihre Entrichtung an das FA ebensowenig wie die Auszahlung des Nettolohnes an die Arbeitnehmer als eine objektive Benachteiligung der übrigen Gläubiger der GmbH hätte angesehen werden können.
Überdies setzt der Anfechtungstatbestand des §10 Abs. 1 Nr. 1 GesO voraus, daß die Rechtshandlung in der Absicht vorgenommen wird, die Gläubiger zu benachteiligen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) sind an die Prüfung dieser Voraussetzung dann erhöhte Anforderungen zu stellen, wenn einem Dritten nur das gewährt worden ist, was er nach mit ihm getroffenen vertraglichen Abreden verlangen kann, wenn also mit anderen Worten eine sog. kongruente Deckung vorlag (vgl. BGH-Urteil vom 18. April 1991 IX ZR 149/90, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1991, 2144). Im Falle kongruenter Deckung erschöpft sich nach dieser Rechtsprechung der Wille des Schuldners nämlich in der Regel darin, seinen Verbindlichkeiten gerecht zu werden; das Bewußtsein, infolge der Erfüllung dieser Verpflichtung nicht alle Gläubiger befriedigen zu können, reicht deshalb regelmäßig nicht aus, um die Annahme einer Benachteiligungsabsicht zu rechtfertigen. Denn dieses Merkmal erfordert ein unlauteres Handeln (BGH in NJW 1991, 2144, m.w.N.). Daran dürfte es ebenfalls gefehlt haben, wenn der Antragsteller wie vom Steuerrecht von ihm verlangt verfahren wäre. Der Antragsteller hätte also selbst bei Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit der GmbH in dem Haftungszeitraum durch die Erfüllung deren arbeitsrechtlicher Vertragspflichten nicht die subjektiven Voraussetzungen des §10 Abs. 1 Nr. 1 GesO erfüllt, so daß die aus den Mitteln der GmbH an das FA abgeführten Abgaben nach jener Vorschrift nicht hätten zurückverlangt werden können, ohne daß es insofern noch auf das ebenfalls nicht unzweifelhafte, von der eben genannten Vorschrift noch zusätzlich verlangte Wissen des FA von einer etwaigen Benachteiligungsabsicht auf seiten der GmbH ankommen würde.
4. Ob die Steuerforderungen des FA im Gesamtvollstreckungsverfahren bevorrechtigt gewesen wären bzw. welchen Rang sie eingenommen hätten, worauf die Beschwerde abzustellen versucht, ist im übrigen für sich genommen für die Erfüllung des Haftungstatbestandes durch den Antragsteller ohne Belang. Der erkennende Senat hat dazu bereits in seinem Urteil vom 14. Juli 1987 VII R 188/82 (BFHE 150, 312, BStBl II 1988, 172) entschieden (vgl. Urteil des Senats vom 25. April 1995 VII R 99-100/94, BFH/NV 1996, 97), daß insolvenzrechtliche Regelungen auf Vorgänge außerhalb eines Insolvenzverfahrens nicht analog anzuwenden und insbesondere die Tilgungsvordringlichkeit bestimmter Verbindlichkeiten bei der Berechnung einer anteiligen Tilgungsquote bzw. der daraus sich ergebenden Haftungssumme nicht zu berücksichtigen sind. Ob darüber hinaus die Vorschriften der GesO über die Rangfolge der Forderungen bei ihrer Befriedigung aufgrund steuerrechtlicher Spezialvorschriften (§§38 ff. EStG) verdrängt werden, wie das FG offenbar annehmen will, kann daher auf sich beruhen.
Fundstellen
Haufe-Index 171111 |
BFH/NV 1999, 745 |