Entscheidungsstichwort (Thema)
Korrektur eines "gelegentlich" einer Anpassung eines Folgebescheides an einen Grundlagenbescheid unterlaufenen Fehlers
Leitsatz (NV)
Die Vorschrift des §175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 erlaubt keine Richtigstellung von "Anpassungsfehlern", die darin bestehen, daß eine im Folgebescheid bereits angesetzte Besteuerungsgrundlage, die nicht Gegenstand des Grundlagenbescheides ist, irrtümlich verändert oder weggelassen wird.
Normenkette
AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) und ihr Ehemann, von dem sie seit Mai 1981 rechtskräftig geschieden ist, hatten durch notarielle Urkunde vom 22. März 1963 den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart. Sie führten in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) einen landwirtschaftlichen Betrieb. Der Ehemann der Antragstellerin stellte seine Mitarbeit bei der Bewirtschaftung des Anwesens zum 1. August 1980 ein. Die Antragstellerin verpachtete ab Oktober 1981 Teile der landwirtschaftlichen Nutzflächen an verschiedene Pächter.
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) veranlagte die Antragstellerin für das Streitjahr (1981) zunächst unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Nach Abgabe der Einkommensteuererklärung im Einspruchsverfahren änderte er die Festsetzung erklärungsgemäß ab. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wurden nicht angesetzt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Anschluß an Betriebsprüfungen bei der GbR und bei der Antragstellerin persönlich nahm das FA an, daß die aus den Ehegatten bestehende Mitunternehmerschaft mit Wirkung zum 31. Juli 1980 beendet worden sei. Es stellte durch Bescheid vom 15. Oktober 1986 bis zum 31. Juli 1980 ermittelte laufende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 6 340 DM und einen auf den Ehemann der Antragstellerin entfallenden anteiligen Aufgabegewinn in Höhe von 9 599 264 DM fest. Die laufenden Einkünfte wurden den Ehegatten zu gleichen Teilen und der Aufgabegewinn allein dem Ehemann zugerechnet. Hinsichtlich der Antragstellerin ging das FA davon aus, daß sie den als Einzelunternehmen fortgeführten Betrieb erst im Oktober 1981 aufgegeben habe. Als laufende Einkünfte dieses Jahres ermittelte es einen Betrag in Höhe von 17 397 DM und als Aufgabegewinn einen Betrag in Höhe von 10 193 137 DM. Die auf der Grundlage der Steuererklärung erfolgte Festsetzung änderte es durch Einkommensteuerbescheid vom 31. August 1987 entsprechend ab. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Auf den Einspruch der Antragstellerin minderte das FA durch geänderten Bescheid vom 6. April 1988 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um 4 544 DM und zog einen Verlust aus dem Veranlagungszeitraum 1983 ab.
Der Ehemann der Antragstellerin erhob nach erfolglosem Vorverfahren gegen den Feststellungsbescheid vom 15. Oktober 1986 Klage vor dem Finanzgericht (FG), mit der er sich gegen den Ansatz eines Aufgabegewinns bereits für das Jahr 1980 wandte. Das FA erließ daraufhin einen geänderten, nur noch laufende Einkünfte umfassenden Feststellungsbescheid für 1980 sowie einen erstmaligen Feststellungsbescheid für 1981 vom 5. Dezember 1995, in welchem es neben je zur Hälfte auf die Ehegatten entfallenden laufenden Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von insgesamt 12 342 DM einen Aufgabegewinn des Ehemannes der Antragstellerin in Höhe von 10 066 937 DM feststellte. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Aufgrund einer zu diesem Bescheid gefertigten ESt 4 B-Mitteilung veranlaßte die zuständige Sachbearbeiterin des FA eine Änderung der Steuerfestsetzung bzgl. der Antragstellerin für 1981, wobei sie ausweislich der Aktenausfertigung des zu erlassenden Bescheides (Datum: 5. Januar 1996) zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft einen Betrag von lediglich 10 027 DM eingab. Im Hinblick auf die dadurch zu erwartende Erstattung infolge der Festsetzung der Steuer auf null DM erging zugleich ein Prüfhinweis, der auf die Sollminderung in Höhe der bisher festgesetzten Steuer hinwies. Die Sachbearbeiterin nahm daraufhin eine Stornierung der Sollstellung vor, die sie damit begründete, daß der aufgrund der Eingabe erstellte Bescheid nicht bekanntgegeben werde. Mittels eines Protokolls zur abschließenden Zeichnung, in dem als Eingabewert für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nur der in der Mitteilung vom 5. Dezember 1995 für die Antragstellerin ausgewiesene Anteil an den laufenden Einkünften in Höhe von 6 171 DM angesetzt war, wies die Sachbearbeiterin unter Gegenzeichnung des Sachgebietsleiters die beabsichtigte Änderung erneut zur maschinellen Bearbeitung an. Der Sachgebietsleiter vermerkte auf einem danach übersandten neuerlichen Prüfhinweis zur Freigabe des zu fertigenden Bescheides, in dem wiederum auf die Sollminderung hingewiesen wurde und der auch vom Arbeitsbereichsleiter abgezeichnet ist: "Siehe Mitt., Veräußerungsgewinn i.H.v. 10 066 937 DM nun beim Sohn (StNr. ... ) versteuert". Bei der angegebenen Steuernummer handelt es sich um die des Ehemannes der Antragstellerin.
Infolge der Freigabe der Eingabedaten erging ein nach §175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderter Einkommensteuerbescheid vom 9. Februar 1996, durch den die Steuer -- mangels Ansatzes eines Aufgabegewinns -- auf null DM festgesetzt wurde. In den Erläuterungen zur Festsetzung wurde auf den Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 1995 verwiesen. Das Guthaben wurde der Antragstellerin überwiesen.
Nachdem der unterbliebene Ansatz des Aufgabegewinns bemerkt worden war, erließ das FA mit Datum vom 4. Dezember 1996 einen nach §129 AO 1977 berichtigten Einkommensteuerbescheid, in dem die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit einem Gesamtbetrag von 10 199 308 DM angesetzt wurden. Zur Erläuterung wies es darauf hin, daß bei der am 5. Dezember 1995 eingegangenen Mitteilung durch einen Übertragungsfehler ein falscher Bescheid erstellt worden sei.
Die Antragstellerin hat nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben, über die das FG noch nicht entschieden hat. Den zugleich mit dem Einspruch gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) hat das FA abgelehnt. Das FG hat den Antrag nach §69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 256 veröffentlichten Beschluß mit der Begründung abgelehnt, daß der angefochtene Änderungsbescheid nach §175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 habe ergehen dürfen.
Mit der Beschwerde vertritt die Antragstellerin die Ansicht, daß entgegen der Auffassung des FG auch §175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 den erneuten Ansatz des Aufgabegewinns nicht rechtfertige.
Sie beantragt, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1981 vom 4. Dezember 1996 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 1997 auszusetzen.
Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist begründet.
Nach §69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen sie sprechende Gesichtspunkte zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen auslösen (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182). Im Streitfall sprechen zumindest gewichtige Gründe dafür, daß der angefochtene Bescheid weder in §129 AO 1977 noch in §175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 noch in einer anderen Korrekturvorschrift eine Rechtsgrundlage findet.
1. Zutreffend hat das FG angenommen, daß dem FA beim Erlaß des Einkommensteuerbescheides vom 9. Februar 1996 keine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen ist. Nach §129 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlaß eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Fehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können, wie z.B. Übertragungsfehler. Sie können auch in einem unbeabsichtigten unrichtigen Ausfüllen des Eingabewertbogens oder in einem Irrtum über den tatsächlichen Programmablauf oder in der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisungen bestehen. Bei der bloßen Möglichkeit eines Rechtsirrtums liegt kein mechanisches Versehen und daher keine offenbare Unrichtigkeit vor; ebenso nicht bei einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachaufklärung beruhen. Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung nach §129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muß nach den Verhältnissen des Einzelfalles beurteilt werden (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juni 1986 IX R 52/82, BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3, und vom 14. Juni 1991 III R 64/89, BFHE 165, 438, BStBl II 1992, 52).
Es kann dahinstehen, ob die unterlassene Eingabe des Veräußerungsgewinns bei der erstmaligen Anweisung der Daten zur Auswertung der ESt 4 B-Mitteilung ein lediglich unbeabsichtigtes unrichtiges Ausfüllen des Eingabewertbogens und damit eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von §129 AO 1977 darstellte oder ob die Sachbearbeiterin schon damals einer auf unzureichender Sachaufklärung beruhenden Fehlvorstellung des Inhalts erlag, der Feststellungsbescheid, zu dem die Mitteilung erging, sei auch hinsichtlich eines der Antragstellerin zuzurechnenden Veräußerungsgewinns in dem Sinne bindend, daß ein solcher -- weil in der Mitteilung nicht ausgewiesen -- nicht (mehr) anzusetzen sei. Eine offenbare Unrichtigkeit kann jedenfalls deshalb nicht angenommen werden, weil der Sachgebietsleiter -- unter Abzeichnung des Arbeitsbereichsleiters -- auf dem neuerlichen Prüfhinweis zur Sollminderung in Höhe der gesamten zuvor festgesetzten Steuer vermerkt hat, daß der Veräußerungsgewinn nun beim Sohn (gemeint: beim Ehemann) der Antragstellerin besteuert werde. Dieser Vermerk zeigt, daß der Sachgebietsleiter sich mit der Mitteilung und damit mit dem ihr zugrunde liegenden Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 1995 inhaltlich auseinandergesetzt, dabei aber unzutreffende Schlußfolgerungen gezogen hat und damit einem Rechtsirrtum erlegen ist. Sachgebietsleiter und Arbeitsbereichsleiter haben überdies den für die Veranlagung der Antragstellerin für das Streitjahr bedeutsamen Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt, indem sie den Aktenvermerk vom 18. Mai 1995, der in dem den Veranlagungszeitraum 1982 betreffenden Teil der Einkommensteuerakte abgeheftet ist, offenbar nicht zur Kenntnis genommen haben, obschon sich daraus eindeutig ergibt, daß die Antragstellerin den Gewinn aus der Aufgabe des als Einzelunternehmen fortgeführten Betriebs erst am 1. Oktober 1981 und damit außerhalb des Feststellungszeitraums erzielte, der Feststellungsbescheid insoweit folglich keine Bindung entfalten und somit für die Veranlagung keine Bedeutung haben konnte.
2. Nicht zu folgen vermag der Senat dem FG dagegen insoweit, als es in §175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 eine Rechtsgrundlage für den angefochtenen Bescheid gesehen hat.
Nach §175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Diese Vorschrift erlaubt keine Richtigstellung von "Anpassungsfehlern", die nicht darin bestehen, daß der Inhalt des Grundlagenbescheides nicht zutreffend im Folgebescheid zur Geltung gebracht wird, sondern darin, daß eine im Folgebescheid bereits angesetzte Besteuerungsgrundlage verändert oder weggelassen wird, die nicht Gegenstand des Grundlagenbescheides ist.
Aus der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides für den Folgebescheid ergibt sich, daß dieser die Aufgabe hat, dem Folgebescheid in verbindlicher Weise bestimmte Besteuerungsgrundlagen zuzuführen. Sie beinhaltet deshalb auch, daß das für den Erlaß eines Folgebescheides zuständige FA verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen (Senatsurteil vom 14. April 1988 IV R 219/85, BFHE 153, 285, BStBl II 1988, 711, und BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 II R 15/91, BFH/NV 1994, 1).
Die Aufgabe, den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid anzupassen, rechtfertigt allerdings keine Wiederaufrollung der gesamten Steuerveranlagung. Sie reicht, wie die in der Formulierung "soweit" in §175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 zum Ausdruck kommende Einschränkung zeigt, nur so weit, wie es die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides (vgl. §§171 Abs. 10, 182 Abs. 1 AO 1977) verlangt (BFH-Urteil vom 25. Juni 1991 IX R 57/88, BFHE 164, 502, BStBl II 1991, 821, m.w.N.).
Der Erlaß, die Änderung oder die Aufhebung eines Grundlagenbescheides darf deshalb nicht zum Anlaß genommen werden, für den Folgebescheid bedeutsame Besteuerungsgrundlagen zu ändern, wegzulassen oder erstmals aufzunehmen, die weder Gegenstand des Grundlagenbescheides sind noch durch seinen Regelungsinhalt beeinflußt werden (vgl. bereits BFH-Urteil vom 24. November 1965 VI 128/65 U, BFHE 84, 365, BStBl III 1966, 131, m.w.N.; FG Köln, Urteil vom 8. Mai 1981 VII (XIII) 84/75 E, EFG 1982, 192; FG München, Urteil vom 14. November 1990 9 K 4968/88, EFG 1991, 299; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 6. Aufl., §175 Anm. 3b; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, §175 Anm. 10b; v. Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, §175 AO 1977 Rz. 28; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., §175 AO 1977 Anm. 6). Dazu bedarf es vielmehr -- soweit zulässig -- des Rückgriffs auf andere Vorschriften als §175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 (vgl. auch FG Baden- Württemberg, Urteil vom 22. September 1995 9 K 284/91, EFG 1996, 846).
Der Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 1995 enthält nur eine Aussage zur Höhe der laufenden Einkünfte der Mitunternehmerschaft und zur Höhe des auf den Ehemann der Antragstellerin entfallenden Aufgabegewinns. Der Aufgabegewinn, den die Antragstellerin durch die Aufgabe des nach Beendigung der Mitunternehmerschaft als Einzelunternehmen fortgeführten Betriebs erzielt hat, ist nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung. Über ihn hatte das FA vielmehr -- als Wohnsitz-FA i.S. von §19 AO 1977 -- in eigener Zuständigkeit zu entscheiden. Da der Höhe der laufenden Einkünfte zudem keine Bedeutung für die Höhe des Aufgabegewinns zukam, strahlte der Regelungsinhalt des Feststellungsbescheides auch nicht auf diese originär im Einkommensteuerbescheid anzusetzende Besteuerungsgrundlage aus. War demnach insoweit eine Änderung aufgrund des Feststellungsbescheides nicht zu veranlassen, so durfte auch die Korrektur des anläßlich der Auswertung der Mitteilung unterlaufenen Fehlers nicht auf §175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gestützt werden. Fehler, die bei der Anpassung des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid unterlaufen, dürfen vielmehr -- wie ausgeführt -- nur richtiggestellt werden, soweit der Inhalt des Grundlagenbescheides nicht zutreffend in den Folgebescheid übernommen worden ist. Die Korrektur von Fehlern, die nur "gelegentlich" einer Anpassung des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid unterlaufen, ohne sich auf die sachlich-inhaltliche Verknüpfung beider Bescheide zu beziehen, können allenfalls aufgrund anderer Korrekturbestimmungen richtiggestellt werden. Dafür, daß deren Voraussetzungen vorliegen, ist im Streitfall indes nichts ersichtlich; insbesondere kann der angefochtene Bescheid nicht auf §130 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 gestützt werden, weil diese Vorschrift auf Steuerbescheide nicht anwendbar ist (§172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO 1977).
Fundstellen
Haufe-Index 302890 |
BFH/NV 1998, 1452 |