Entscheidungsstichwort (Thema)
Erdienbarkeit des Pensionsanspruchs eines Gesellschafter-Geschäftsführers; Rückwirkung nachträglicher Ereignisse
Leitsatz (NV)
1. Erteilt eine Kapitalgesellschaft ihrem beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer vor Vollendung seines 57. Lebensjahres eine Pensionszusage, so sind die Zuführungen zu einer deshalb gebildeten Pensionsrückstellung regelmäßig auch dann verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die Zusage zwar auf das vollendete 70. Lebensjahr des Begünstigten erteilt wird, diesem jedoch vertraglich das Recht eingeräumt ist, den Ruhestand bereits nach Vollendung seines 65. Lebensjahres anzutreten (Fortführung und Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).
2. Wird der in einer Pensionszusage auf diese Weise vorgesehene Eintritt des Versorgungsfalls durch eine spätere Änderung der Zusage hinausgeschoben, so ist für die Zeit bis zum Wirksamwerden der Änderung die Erdienbarkeit des Versorgungsanspruchs nach Maßgabe der ursprünglichen Zusage zu beurteilen (Bestätigung des Senatsurteils vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926).
Normenkette
KStG § 8 Abs. 3 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist die Herstellung und der Vertrieb von Produkten aus dem Bereich der Anlagentechnik. Ihr alleiniger Gesellschafter war seit dem 22. März 1996 und auch in den Streitjahren 1997 und 1998 X. Dieser war zugleich Geschäftsführer der Klägerin, zunächst gemeinsam mit einem Mitgeschäftsführer, vom 6. März 1996 an allein. Der mit ihm geschlossene Anstellungsvertrag vom 15. November 1993 endete ohne Kündigung am Ende des Monats, an dem der am 19. Mai 1938 geborene X sein 65. Lebensjahr vollendete.
Mit einer Vereinbarung vom 9. April 1996 erteilte die Klägerin X eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung. Danach sollte der Gesellschafter-Geschäftsführer eine lebenslängliche Altersrente in Höhe von 22 v.H. des zuletzt bezogenen Bruttofestgehaltes erhalten, wenn er nach vollendetem 70. Lebensjahr aus den Diensten der Klägerin ausschied. Sollte der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Vollendung des 65., aber vor Vollendung des 70. Lebensjahres aus dem Dienst ausscheiden, um in den Ruhestand zu treten, so konnte er die betriebliche Altersrente bereits von diesem Zeitpunkt an begehren. Die Höhe der vorgezogenen Altersrente sollte für diesen Fall unter Berücksichtigung des früheren Rentenbeginns versicherungsmathematisch gemindert werden. Darüber hinaus wurde X eine monatliche Berufsunfähigkeitsrente in Höhe der Altersrente zugesagt, wenn er vor Vollendung des 65. Lebensjahres in Folge Berufsunfähigkeit aus den Diensten der Klägerin ausschied. Die Berufsunfähigkeitsrente sollte für die Dauer der Berufsunfähigkeit, längstens bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres gezahlt werden. Zudem wurde X eine Hinterbliebenenrente für seine Ehefrau in Höhe von 60 v.H. seines Altersrentenanspruchs zum 70. Lebensjahr zugesagt.
Mit einer Vereinbarung vom 14. Januar 1999 wurde die Pensionszusage nach Maßgabe des Senatsurteils vom 19. Mai 1998 I R 36/97 (BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689) neu gefasst. X verpflichtete sich, bis zur Vollendung des 70. Lebensjahres für die Klägerin tätig zu bleiben. Abgesehen von dem nunmehr vorgesehenen Versorgungsalter blieben die Zusagebedingungen im Übrigen unverändert.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in den jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), soweit sich diese auf den Zeitraum bis zur Neufassung der Zusage am 14. Januar 1999 bezogen.
Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Münster wies sie mit Urteil vom 9. Januar 2004 9 K 4626/01 K,G,F ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 600 veröffentlicht.
Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahin zu ändern, dass vGA aus der Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer nicht hergeleitet werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Der Senat entscheidet gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Er hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind vorher darüber unterrichtet worden; sie hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die in den Streitjahren getätigten Zuführungen zu der für die Versorgungszusage zugunsten des X gebildeten Rückstellungen vGA darstellen.
1. Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Geschäftsführers kann wegen § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nur insoweit zur Minderung des steuerlichen Gewinns führen, als die Voraussetzungen des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingehalten sind. Anhaltspunkte dafür, dass es im Streitfall hieran fehlt, ergeben sich weder aus den Feststellungen des FG noch aus dem Vortrag des FA.
2. Die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung kann jedoch aus steuerlicher Sicht eine vGA sein, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf. Sie ist dann, soweit sie sich in der Steuerbilanz ausgewirkt und demgemäß den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gemindert hat, dem Gewinn der Gesellschaft außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen (z.B. Senatsurteile vom 20. Dezember 2000 I R 15/00, BFHE 194, 191; vom 7. November 2001 I R 79/00, BFHE 197, 164, jeweils m.w.N.).
3. Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA ist nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats, dass die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern (zumindest u.a.) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte (Senatsurteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926, jeweils m.w.N.). Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.
4. Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss vorrangig das FG anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls beurteilen (z.B. Senatsbeschluss vom 19. Juni 2000 I B 110/99, BFH/NV 2001, 67; Senatsurteile vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347; in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926, jeweils m.w.N.). Dabei muss es u.a. prüfen, ob die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen kann (Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 67, m.w.N.). Das ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, wenn die Zusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde und dieser im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte (Senatsurteil in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926, m.w.N.) oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt, in der der Versorgungsanspruch vom Begünstigten nicht mehr erdient werden kann (vgl. hierzu Senatsurteile vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 18. August 1999 I R 10/99, BFH/NV 2000, 225, 226; vom 30. Januar 2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055, m.w.N.). In solchen Fällen ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung einer Pensionszusage abgesehen hätte. Es liegt dann regelmäßig eine vGA vor.
Den erforderlichen Erdienenszeitraum hat der Senat in ständiger Rechtsprechung aus den gesetzlichen Vorschriften zur Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen aus einem Arbeitsverhältnis abgeleitet (vgl. § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG-- a.F.; z.B. Senatsurteil vom 27. Oktober 1994 I R 34/94, BFHE 176, 534, BStBl II 1995, 419, 421). Ein Versorgungsanspruch ist danach von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt (z.B. Senatsurteil in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926, m.w.N.). Allerdings können diese Fristen mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne allgemein gültiger zwingender Voraussetzungen verstanden werden, die unabdingbar wären (vgl. Senatsurteile vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926). Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (z.B. Senatsurteil in BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; s. auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 13. Mai 2003, BStBl I 2003, 300).
5. Im Streitfall hatte X als Alleingesellschafter der Klägerin in jenem Zeitpunkt, in dem ihm die Versorgung versprochen wurde, sein 60. Lebensjahr noch nicht vollendet; er war zu diesem Zeitpunkt erst 57 Jahre alt. Unter der Voraussetzung des Eintritts in den Ruhestand mit Vollendung des 70. Lebensjahres standen ihm deswegen mehr als zehn Jahre zur Verfügung, um die Zusage erdienen zu können. Der Umstand, dass ihm bei einem vorzeitigen Ausscheiden nach der Zusage ein betraglich reduzierter Versorgungsanspruch zustand, müsste daran nicht unbedingt etwas ändern, sofern es nach der erteilten Zusage prinzipiell bei dem Versorgungsalter von 70 bliebe. So verhält es sich im Streitfall jedoch nicht. Denn nach der getroffenen Versorgungsvereinbarung stand ihm das Recht zu, den Ruhestand bereits nach Vollendung seines 65. Lebensjahres anzutreten. Im Ergebnis konnte er die Versorgung damit nach Ablauf von lediglich acht Jahren mit der vereinbarten Beendigung seines Anstellungsvertrages als Geschäftsführer beanspruchen. Angesichts dessen ist es aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, dass das FG von einem nicht ausreichenden Erdienenszeitraum vom Zeitpunkt der Zusageerteilung an ausgegangen ist und daraus geschlossen hat, dass die Pensionszusage infolge fehlender Erdienbarkeit des Versorgungsanspruchs durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst war. Dieses zutreffende Verständnis deckt sich damit, dass die Vertragsbeteiligten den ursprünglich vorgesehenen Eintritt in die laufende Versorgung später auf das 70. Lebensjahr verlängert haben, und zwar erklärtermaßen, um den vom Senat im Urteil in BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689 aufgestellten Grundsätzen Rechnung zu tragen. Dessen hätte es nicht bedurft, wenn das Versorgungsalter ohnehin auf das vollendete 70. Lebensjahr fixiert worden wäre.
6. In jenem Urteil in BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689 hat der Senat entschieden, es sei unter der Voraussetzung der ernsthaften Vereinbarung eines zehnjährigen Erdienenszeitraums unschädlich, wenn der ursprünglich vereinbarte und unter zehn Jahren liegende Erdienenszeitraum verlängert wird. Es handele sich dann inhaltlich nicht um eine Neuzusage, sondern nur um die Minderung des bereits dem Grunde nach erteilten Pensionsversprechens. Folglich stellten die jährlichen Zuführungen zu der Pensionsrückstellung jedenfalls von dem Zeitpunkt an, in dem das Versorgungsalter hinausgeschoben worden sei, keine vGA dar.
Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926 entschieden hat, gelten diese Grundsätze für die Zeit davor jedoch nicht. Vielmehr ist die Erdienbarkeit des Versorgungsanspruchs für die Zeit bis zum Wirksamwerden der Änderung der Versorgungszusage nach Maßgabe der ursprünglichen Zusage zu beurteilen. Der Senat hält auch in diesem Punkt an seiner Rechtsprechung fest. Sie trägt dem allgemeinen Grundsatz Rechnung, dass es für die Beurteilung eines Geschäftsvorfalls als vGA auf den jeweiligen Zeitpunkt ankommt, in dem die Kapitalgesellschaft entsprechend verpflichtet wird.
Fundstellen
Haufe-Index 1439776 |
BFH/NV 2005, 2252 |
HFR 2005, 1217 |