Leitsatz (amtlich)
Ein Gewerbetreibender, der mit Kindern eine steuerrechtlich anzuerkennende KG gründet, seinen Gewerbebetrieb in diese einbringt und seinen Kindern aus seinem Kapitalanteil Anteile schenkweise überträgt, kann mit steuerrechtlicher Wirkung nur eine Gewinnverteilung vereinbaren, die, falls die Kinder nicht mitarbeiten, auf längere Sicht zu einer auch unter Berücksichtigung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung der Kommanditisten angemessenen Verzinsung des tatsächlichen Werts des gesellschaftsanteils führt. Für atypische stille Beteiligung gilt Entsprechendes.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2; StAnpG § 1 Abs. 2-3
Tatbestand
1. Anrufungsbeschluß des IV. Senats
Der IV. Senat des BFH hat mit Beschluß IV R 11/70 vom 26. Mai 1971 (BFH 102, 279, BStBl II 1971, 557) dem Großen Senat des BFH folgende Rechtsfrage zur Entscheidung nach § 11 Abs. 4 FGO vorgelegt:
Kann ein Gewerbetreibender Anteile seines Gewerbebetriebs an nicht mitarbeitende Familienangehörige unentgeltlich mit der Wirkung übertragen, daß nach angemessener Abgeltung der Geschäftsführertätigkeit und der Übernahme des Haftungsrisikos durch den persönlich haftenden Gesellschafter die Familienangehörigen entsprechend ihrer Kapitalbeteiligung (als Kommanditisten oder stille Gesellschafter) am betrieblichen Gewinn beteiligt sind, ohne sich in jedem Falle mit einer Verzinsung von etwa 20 bis 25 v. H. ihrer Nominaleinlagen begnügen zu müssen?
II. Sachverhalt
An einer zum 1. Januar 1964 neu gegründeten KG waren beteiligt als Komplementär der bisherige Betriebsinhaber, der sein Einzelunternehmen zum Buchwert in die Gesellschaft eingebracht, jedoch Grundstück und Gebäude der KG nur zur Nutzung überlassen hatte, und vier seiner Kinder, und zwar zwei Kinder (A u. B) als Kommanditisten, zwei Kinder (C u. D) als atypische stille Gesellschafter. Der Gesellschaftsvertrag sah die Bildung von Festkonten, deren Höhe weder durch Einlagen oder Entnahmen noch durch Gewinn und Verlust berührt werden, und Privatkonten vor. Die Einlagen der Kinder wurden durch Umbuchung vom Kapitalkonto des Vaters bei der bisherigen Einzelfirma schenkungshalber geleistet, soweit die Guthaben der Kinder auf den Darlehnskonten der bisherigen Einzelfirma nicht ausreichten. Bei der Gewinnverteilung sollte der allein zur Geschäftsführung befugte Komplementär vorab eine jährliche Tätigkeitsvergütung von 120 000 DM erhalten. Danach sollten ebenfalls vorab die Festeinlagen verzinst werden, und zwar die des Komplementärs mit 7 v. H. und die der Kommanditisten und atypischen stillen Gesellschafter mit 6 v. H. Auf die Privatkonten sollten 5 v. H. Habenbzw. Schuldzinsen berechnet werden. Der dann noch verbleibende Restgewinn sollte im Verhältnis der Festeinlagen zueinander verteilt werden. In der Anfangsbilanz auf den 1. Januar 1964 wurden Festkonten des Vaters mit 1 600 000 DM und der Kinder mit je 100 000 DM und daneben ein Darlehnskonto des Vaters mit 1 189 014,54 DM ausgewiesen. In der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1964 verteilte die KG den Gewinn von 2 417 859 DM entsprechend diesen Grundsätzen
auf V mit 1 971 713 DM,
A mit 111 506 DM,
B mit 112 056 DM,
C mit 111 261 DM und
D mit 111 323 DM,
Das FA setzte im einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für die Kommanditisten und atypischen stillen Gesellschafter unter Berufung auf das Urteil des BFH IV 335/61 U vom 7. November 1963 (BFH 78, 155, BStBl III 1964, 61) nur Gewinnanteile von je 20 000 DM an, was einer Verzinsung der Festeinlagekonten mit 20 v. H. entspricht, und rechnete im übrigen den Gewinn dem Komplementär zu.
Das FG lud auf die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage der KG die Kommanditisten und atypischen stillen Gesellschafter zum Verfahren bei und stellte die Gewinnverteilung wie folgt fest:
V 2 068 427 DM,
A 87 328 DM,
B 87 877 DM,
C 87 083 DM und
D 87 144 DM.
Es folgte damit weder der Erklärung der KG noch der Festsetzung des FA. Es führte aus, der Komplementär habe im Streitjahr als allein zur Geschäftsführung befugter Gesellschafter das Unternehmen geleitet, während die anderen Gesellschafter entweder überhaupt nicht oder nur in geringem Unfang im Betrieb tätig gewesen seien. Unter diesen Umständen sei eine Gewinnverteilung unangemessen und wäre unter Fremden nicht vereinbart worden, bei der sich der Kapitaleinsatz beim Komplementär mit 93,9 v. H. verzinst hätte, bei den neu aufgenommenen Gesellschaftern dagegen mit 147,1 v. H. (A), 114,6 v. H. (B), 168,6 v. H. (C) und 162,3 v. H. (D). Eine Begrenzung der Gewinnzuweisung an die neueingetretenen Gesellschafter auf 20 v. H. ihrer Festkapitalkonten sei aber auch nicht erforderlich. Vielmehr sei dem Komplementär außer der im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Tätigkeitsvergütung von jährlich 120 000 DM eine zusätzliche Vorab-Tantieme von 10 v. H. des Jahresgewinns und eine Risikoprämie von ebenfalls 10 v. H. zuzuweisen. Die Vorwegverzinsung der Festeinlagen sei bei allen Beteiligten gerechtfertigt. Die Verteilung des verbleibenden Restgewinns nach der Höhe der Festeinlagen stelle dann eine vertretbare Regelung dar.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, das nunmehr Gewinnanteile der Kommanditisten und atypischen stillen Gesellschafter von höchstens je 25 000 DM (entsprechend einer Kapitalverzinsung mit 25 v. H.) als angemessen ansieht und den Restgewinn dem Komplementär zuzurechnen begehrt.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie hat sich vorbehalten, Anschlußrevision einzulegen mit dem Ziel, die für den Komplementär ausgeworfene Vorwegvergütung herabzusetzen und den Unterschiedsbetrag den vier Kindern zu je 1/4 zuzuteilen.
III. Begründung des Vorlagebeschlusses
a) Der IV. Senat beabsichtigt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen. Er ist der Auffassung, daß bei der unentgeltlichen Einräumung einer Gesellschafterstellung, mag sie nun in der Schenkung eines Geldbetrages zum Zwecke der Einlage in ein bestehendes Unternehmen unter gleichzeitigem Abschluß eines Gesellschaftsvertrages oder in der Schenkung eines bereits vorhandenen Anteils bestehen, sich der Schenker einer Einkunftsquelle mit allen steuerrechtlichen Folgen (vgl. das BFH-Urteil IV R 139/67 vom 15. November 1967, BFH 90, 399, BStBl II 1968, 152) entäußere. Einer solchen Schenkung könne, wenn sie ernstgemeint sei und durchgeführt werde, nicht deshalb die Anerkennung versagt werden, weil sie einem nahen Angehörigen gemacht wird. Der IV. Senat will an der ständigen Rechtsprechung der drei Ertragsteuersenate des BFH festhalten, nach der die Gewinnverteilung innerhalb einer Familiengesellschaft (KG und stille Gesellschaft) wirtschaftlich angemessen und so geregelt sein muß, daß sie der Kapitaleinlage und der Tätigkeit des einzelnen Gesellschafters innerhalb der Gesellschaft in angemessener Weise Rechnung trägt, und nicht in offenbarem Mißverhältnis zu der Beteiligung und Mitarbeit der einzelnen Gesellschafter steht. An dieser Rechtsprechung will er auch insoweit festhalten, als sie ein Abweichen von der erklärten Gewinnverteilung für zulässig erachtet, wenn die Bedenken gegen die Gewinnverteilung zu einer wesentlich anderen Verteilung des Gewinns führen (vgl. BFH-Urteile I 259/60 U vom 31. Januar 1961, BFH 72, 428, BStBl III 1961, 158; IV 421/62 U vom 25. Juli 1963, BFH 78, 13, BStBl III 1964, 3; VI 339/61 U vom 13. Dezember 1963, BFH 78, 402, BStBl III 1964, 156; VI 296/62 U vom 26. Juni 1964, BFH 80, 402, BStBl III 1964, 619; IV 162/63 vom 8. Juni 1967, BFH 89, 235, BStBl III 1967, 598; IV R 139/67, a. a. O.; VI R 279/66 vom 25. April 1968, BFH 93, 130, BStBl II 1968, 741; I R 188/67 vom 9. Juli 1969, BFH 96, 397, BStBl II 1969, 690; IV R 134/70 vom 15. Oktober 1970, BFH 101, 229, BStBl II 1971, 262).
Der IV. Senat will jedoch an den Grundsätzen seiner Urteile IV 335/61 U, IV R 139/67 und IV R 134/70 (a. a. O.) insoweit nicht festhalten, als er in dem Urteil IV 335/61 U (a. a. O.) ausgeführt hat, daß die Gewinnbeteiligung eines am väterlichen Unternehmen als stiller Gesellschafter beteiligten und nicht mitarbeitenden Kindes steuerrechtlich in der Regel nur in Höhe der Verzinsung der Kapitaleinlage anerkannt werden könne, wobei eine Verzinsung von 20 v. H. der Einlage als angemessen angesehen werde, und als er diese Regel in den Urteilen IV R 139/67 und IV R 134/70 (a. a. O.) unter Hinweis auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 2 StAnpG) aufrechterhalten und auch auf nichtmitarbeitende Familienangehörige als Kommanditisten ausgedehnt hat. Hinsichtlich der Angemessenheit des Gewinnanteils wäre nach Ansicht des IV. Senats im vorliegenden Falle nicht zu beanstanden, daß nach Ausscheidung eines Vorweggewinns für die Tätigkeit des Komplementärs und die Übernahme des Haftungsrisikos durch ihn nach einer Verzinsung der Festkonten und der Darlehnskonten der dann noch verbleibende Gewinn nach den Anteilen am Festkapital aufgeteilt wird. Der IV. Senat ist der Ansicht, daß diese Frage, die in einer Vielzahl von Fällen praktisch werde, grundsätzliche bedeutung hat und daß eine Entscheidung des Großen Senats zur Fortbildung des Rechts (§ 11 Abs. 4 FGO) erforderlich ist, weil die Verwaltung (Abschn. 138 Abs. 2 EStR 1969) sowie die Praxis in einzelnen OFD-Bezirken (vgl. BFH-Urteil IV R 134/70, a. a. O.) die Rechtsprechung des IV. Senats übernommen habe.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
IV. Entscheidung des Großen Senats
1. Zur Zulässigkeit der Anrufung:
Der IV. Senat hat den Großen Senat nach § 11 Abs. 4 FGO angerufen. Der Große Senat ist mit dem IV. Senat der Auffassung, daß die ihm zur Entscheidung vorgelegte Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung hat und daß die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Großen Senats erfordern.
Er kann es daher, wie schon in seinem Beschluß Gr. S. 3/66 vom 17. Juli 1967 (BFH 91, 213, BStBl II 1968, 285), dahingestellt lassen, ob das Vorliegen der Voraussetzungen des § 11 Abs. 4 FGO allein vom anrufenden Senat zu entscheiden ist - so das BVerwG in dem Beschluß Gr. S. 2.54/BVerw VO 64.54 vom 13. Februar 1956, BVerwGE 3, 143 oder ob der Große Senat die Grundsätzlichkeit der den Gegenstand der Anrufung bildenden Rechtsfrage nachprüfen kann - so Beschluß des Bundesarbeitsgerichts (BAG) GS 1,2/61 vom 16. März 1962, Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts Bd. 13 S. 1 -.
Ob die vorgelegte Rechtsfrage für die Entscheidung des erkennenden Senats erheblich ist, unterliegt indes der Nachprüfung des Großen Senats (vgl. BFH-Beschluß Gr. S. 3/66, a. a. O.). Im Streitfall bejaht der Große Senat die Entscheidungserheblichkeit der Rechtsfrage. Denn der vorlegende Senat würde, wenn der Gewinnanteil der Kinder nicht auf eine Verzinsung ihrer Nominaleinlagen von 20 bis 25 v. H. beschränkt werden müßte, einen höheren Gewinnanteil der Kinder als angemessen anerkennen.
2. Entscheidung in der Sache
a) Die Rechtsprechung des BFH unterscheidet, ausgehend von dem Grundsatzurteil IV 246/50 S vom 22. August 1951 (BFH 55, 449, BStBl III 1951, 181), bei der rechtlichen Beurteilung von Familienpersonengesellschaften zwischen der Anerkennung der Gesellschaft als solcher und der Anerkennung der vereinbarten Gewinnverteilung. Gegenstand der Anrufung ist nicht die zuerst genannte Frage, sondern nur die Frage der Gewinnverteilung. Ob im Streitfall ein Gesellschaftsverhältnis anzuerkennen ist, unterliegt allein der Beurteilung des erkennenden (IV.) Senats.
Die vorgelegte Rechtsfrage bezieht sich unmittelbar nur darauf, ob die Gewinnanteile der Kommanditisten und stillen Gesellschafter in den genannten Fällen auf 20 bis 25 v. H. der Nominaleinlagen begrenzt werden können. Sie kann aber nur beantwortet werden, wenn zuvor die für eine angemessene Gewinnverteilung maßgeblichen Grundsätze bestimmt sind. Der Große Senat sieht hierin den eigentlichen Gegenstand der Anrufung.
b) Nach den Grundsätzen des Einkommensteuerrechts unterliegen der Einkommensteuer die in § 2 Abs. 3 EStG bezeichneten Einkünfte. Diese Regelung geht hinsichtlich der Zurechnung der Einkunftsquelle von der von den Steuerpflichtigen getroffenen Regelung aus. Sie läßt indessen für die Bestimmung, welche Bezüge einer bestimmten Einkunftsquelle zuzurechnen sind, grundsätzlich keinen Gestaltungsspielraum (vgl. BFH-Urteil VI 131-135/68 vom 26. März 1971, BFH 102, 66, BStBl II 1971, 478 betreffend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen). Das gilt auch für die Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft.
Einkunftsquelle ist bei den in § 15 Nr. 2 EStG bezeichneten Personengesellschaften die Stellung als Gesellschafter (Mitunternehmer). Die dieser Einkunftsquelle zuzurechnenden Einkünfte sind die Gewinnanteile und die im einzelnen näher bezeichneten Vergütungen. Diese Grundsätze gelten allgemein für die Verhältnisse unter Fremden ebenso wie für diejenigen unter nahen Angehörigen.
aa) Die Frage, welche Gewinnanteile und Vergütungen im einzelnen aus der Gesellschafterstellung fließen, ist bei Personengesellschaften zwischen Fremden regelmäßig leicht zu beantworten; denn der natürliche Interessengegensatz begründet eine Vermutung dahin, daß die vereinbarte Gewinnverteilung dem Beitrag des Gesellschafters zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entspricht. Fälle, in denen zwischen Fremden gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen mit nicht gesellschaftsrechtlichen Interessen verbunden werden, sind selten und können nur beim Vorliegen entsprechender konkreter Anhaltspunkte angenommen werden.
Dagegen fehlt es bei Personengesellschaften zwischen nahen Angehörigen, insbesondere zwischen Eltern und Kindern, oft an einem solchen natürlichen Interessengegensatz. Neben Erwägungen, die am Gesellschaftszweck ausgerichtet sind und seiner Erreichung dienen sollen, spielen hier Gesichtspunkte privater Art, wie solche der familien- und erbrechtlich begründeten Versorgung, Abfindung und Auseinandersetzung, häufig eine wesentliche Rolle. Bei Gesellschaften dieser Art sind deshalb die Vereinbarungen der Beteiligten über die Gewinnverteilung für sich allein häufig nicht geeignet, die Frage zu beantworten, welche Bezüge der einzelnen Gesellschafter auf ihrer Gesellschafterstellung beruhen und welche Bezüge als dem Privatbereich zuzurechnende, nicht auf der Gesellschafterstellung beruhende Zuwendungen des einen Gesellschafters an einen oder mehrere andere anzusehen sind. Gewinnverteilungsabreden bei Familienpersonengesellschaften sind deshalb daraufhin zu prüfen, ob sie auch unter Fremden in dieser oder ähnlicher Weise getroffen worden wären. Eine auch zwischen Fremden denkbare Vereinbarung begründet dann ebenfalls die Vermutung, daß die auf ihr beruhenden Bezüge aus der Gesellschafterstellung fließen, also dieser angemessen sind. Diese Rechtsfolgen ergeben sich aus den Vorschriften des § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG, nach denen bei der Auslegung der Steuergesetze und der Beurteilung von Tatbeständen unter anderem die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze zu berücksichtigen ist. Die Anwendung des Steuerrechts darf nicht ausschließlich an die von den Steuerpflichtigen gewählten Bezeichnungen anknüpfen, sondern hat den wirtschaftlichen Gehalt des Tatbestandes zu berücksichtigen. Unrichtige Bezeichnungen durch die Parteien sind steuerlich ohne Auswirkung.
bb) Es kann dahingestellt bleiben, ob tatsächlich das Handelsrecht, wie es gelegentlich angenommen wird (z. B. Böttcher-Beinert in DB 1965, 373 [374]), aufgrund der Vertragsfreiheit den Gesellschaftern einer Personengesellschaft völlig freistellt, in welcher Weise sie den Gewinn verteilen wollen. Auch wenn das der Fall sein sollte, müssen aber besondere steuerrechtliche Vorschriften und Grundsätze, die von der handelsrechtlichen Auffassung abweichen, beachtet werden. Die steuerrechtlichen Vorschriften über die Zurechnung von Bezügen zu bestimmten Einkunftsarten beinhalten solche besonderen Vorschriften.
c) Bei der Prüfung, ob die Gewinnverteilung angemessen ist, muß von folgenden Erwägungen ausgegangen werden:
aa) Die den Gewinnanteil bestimmenden Faktoren können sehr mannigfach sein. Als Faktoren, die fast immer in mehr oder weniger großem Umfang vorhanden und von Einfluß sind, hat der IV. Senat in seiner Grundsatzentscheidung IV R 139/67 (a. a. O.) außer dem Kapitaleinsatz den Arbeitseinsatz und das übernommene Kapitalrisiko angesehen. Als weitere mögliche Gesichtspunkte hat er herausgestellt: Die Einbringung eines angesehenen Namens oder eines eingeführten Unternehmens, Seriosität, Kreditwürdigkeit oder persönliche Eigenschaften wie die Kunst der Menschenbehandlung. Auch diese Aufzählung ist keinesfalls vollständig. Zu erwähnen sind insbesondere noch Gesichtspunkte, die auf früherer Tätigkeit beruhen, z. B. auf früheren Aufbauleistungen. Die einzelnen Faktoren können bei den verschiedenen Unternehmen ein unterschiedliches Gewicht haben.
bb) Dem Streitfalle liegt eine Gestaltung zugrunde, bei der ein Gewerbetreibender gelegentlich der Gründung einer KG aus seinem Kapitalanteil Anteile schenkweise auf seine nicht mitarbeitenden, in die KG als Kommanditisten oder atypische stille Gesellschafter aufgenommenen Kinder übertragen hat und bei der die Gewinne nach Verzinsung des Buchkapitals und nach angemessener Abgeltung der Geschäftsführertätigkeit und der Übernahme des Haftungsrisikos entsprechend den Kapitalbeteiligungen verteilt werden sollen. Die vom Senat zu entscheidende Rechtsfrage betrifft, nachdem die Angemessenheit der vereinbarten Buchkapitalverzinsung nicht streitig ist, insbesondere die Beteiligung der Kinder an dem Gewinn, der nach dieser Kapitalverzinsung und nach Abgeltung der Geschäftsführertätigkeit und des Haftungsrisikos verbleibt. Dieser Gewinn kann als Restgewinn bezeichnet werden. Der Restgewinn kann auf bei der Gewinnverteilung nicht besonders berücksichtigten Sonderleistungen einzelner Gesellschafter, er kann auch einfach auf dem good will der Gesellschaft (Vertrauen bei der Kundschaft, innere Organisation usw.) oder auf konjunkturellen Einflüssen beruhen.
cc) Die vorerwähnte Gestaltung bei einer Familienpersonengesellschaft kann nicht unmittelbar mit Gestaltungen unter Fremden verglichen werden, weil unter Fremden solche Gestaltungen nicht vorkommen dürften. Mit Recht hat die KG in der mündlichen Verhandlung auch darauf hingewiesen, daß mit der Aufnahme der Kinder nicht etwa die Zuführung neuen Haftkapitals bezweckt oder bewirkt wird. Aber auch die Stellung des entgeltlichen Erwerbers eines Kommanditanteils ist - entgegen der Auffassung der KG - nicht vergleichbar. Wenn ein Unternehmer einen Dritten in sein Unternehmen aufnimmt, so hat er dafür regelmäßig einen Grund, sei es, daß er neues Kapital benötigt, sei es, daß er sich die Mitarbeit sichern oder auch nur eine aus betrieblichen Gründen erwünschte Kapitalverflechtung vornehmen will. Derartige Gesichtspunkte sind bei der schenkweisen Übertragung eines Anteils an ein nicht mitarbeitendes Kind aber nicht bestimmend.
Fehlt es hiernach an einer unmittelbaren Vergleichsmöglichkeit, so muß bei der Beurteilung der Angemessenheit der Gewinnverteilung von dem Wesen der Gesellschaft (die den Gesamtgewinn erzielt) und der Stellung des Gesellschafters im Rahmen der Gesellschaft (durch die der gewinnanteil - § 15 Nr. 2 EStG - bestimmt wird) ausgegangen werden. Denn diese Geischtspunkte würden auch bei Gestaltungen zwischen Fremden bestimmend sein. Das Wesen einer Personengesellschaft besteht in dem Zusammenschluß der Gesellschafter zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks (vgl. § 705 BGB, §§ 105, 161 HGB). Dabei ist eine kapitalmäßige Beteiligung der Gesellschafter die Regel, aber - anders als bei Kapitalgesellschaften - nicht zwingend. Die Gesellschafterstellung als solche wird selbst durch ein negatives Kapitalkonto in aller Regel nicht berührt. In den Vordergrund treten vielmehr diejenigen Faktoren, die oben unter aa) neben der Kapitalverzinsung als bestimmend für die Gewinnverteilung herausgestellt wurden (z. B. Arbeitseinsatz, Haftungsrisiko, angesehener Name, Kreditwürdigkeit, persönliche Eigenschaften, Einbringung eines eingeführten Unternehmens). Bei einer Personengesellschaft wird also in der Regel das Gewicht der Gesellschafterstellung nicht allein, zumeist nicht einmal überwiegend, durch den Kapitalbeitrag, sondern wesentlich durch die anderen mehr persönlichkeitsgebundenen Beiträge der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszwecks bestimmt.
dd) Bei der vom Großen Senat zu beurteilenden Gestaltung (oben bb) haben die als Kommanditisten aufgenommenen Kinder zum Gesellschaftszweck nur durch ihre Kapitalbeteiligung beigetragen. Ein solcher Beitrag kann nur nach der Funktion des Kapitalanteils beurteilt werden, insbesondere nach seinem Gewicht im Rahmen des gesamten Gesellschaftszwecks. Zu einem ähnlichen Ergebnis kommt auch Littmann (Information 1970 S. 485 [488]; a. A. Lucas, StuW 1951, 171 [185, 188]).
Im Ergebnis kann hiernach zwar mit Rücksicht auf den kapitalmäßigen Beitrag der Kommanditisten deren Beteiligung am Restgewinn nicht ausgeschlossen werden. Jedoch ist eine Verteilung des Restgewinns allein nach dem Verhältnis der Festkapitalkonten unangemessen, weil dabei die nicht in der Zurverfügungstellung von Kapital bestehenden Beiträge der anderen Gesellschafter vernachlässigt würden.
Zu anderen Gestaltungen, bei denen die den Restgewinn bestimmenden Faktoren stärker als bei der hier zugrunde gelegten Gestaltung mit dem Festkapital zusammenhängen, ist mangels Vergleichbarkeit nicht Stellung zu nehmen. Dies gilt auch für den von der KG angeführten Fall, daß ein Gesellschaftsanteil im Erbwege übergeht. Denn der Gewinnanteil kann hier durch die weiterwirkenden Beiträge des verstorbenen Gesellschafters beeinflußt sein.
d) Auf der Grundlage vorstehender Überlegungen gelangt der Große Senat zu folgenden Ergebnissen:
aa) Die Angemessenheit des Gewinnanteils des Kommanditisten kann nicht nach der Höhe des Festkapitals (Nominalkapitals) beurteilt werden, sondern nur nach dem tatsächlichen (gemeinen) Wert des Kapitalanteils (Gesellschaftsanteils). Denn nur auf der Grundlage des tatsächlichen Werts können Funktion und Gewicht des Kapitalanteils im Rahmen des Gesellschaftszwecks zutreffend bestimmt werden.
Der tatsächliche Wert ist unter Berücksichtigung der Bestimmungen des im Einzelfall geschlossenen Gesellschaftsvertrags zu ermitteln. Ist der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrage an den stillen Reserven des Unternehmens und am Geschäftswert beteiligt, so muß dies bei der Wertermittlung berücksichtigt werden. Ein Geschäftswert ist auf die Gesellschafter entsprechend ihrer sich aus dem Gesellschaftsvertrage ergebenden Stellung aufzuteilen. Beschränkungen, die dem Kommanditisten nach dem Gesellschaftsvertrage etwa bei vorzeitigem Ausscheiden oder in der Verfügungsmöglichkeit über seinen Kapitalanteil usw. auferlegt sind, wirken sich daher wertmindernd aus.
Das nominale Kapital ist schon deshalb für die Prüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung nicht geeignet, weil es die tatsächlichen Vermögensverhältnisse nicht wiedergibt und darüber hinaus durch besondere Ereignisse, z. B. durch hohe Entnahmen, verändert sein kann.
bb) Funktion und Gewicht der Kommanditbeteiligung im Rahmen des Gesellschaftszwecks werden bestimmt einerseits durch das im Betriebe arbeitende Vermögen und andererseits durch die Tatsache der gesellschaftsrechtlichen Bindung des Kapitals, also durch die Stellung des Kommanditisten als Gesellschafter und das auch ihn regelmäßig treffende Risiko des Verlustes seiner Kommanditbeteiligung. Angemessen ist deshalb eine gewinnbeteiligung, die zu einer marktüblichen Verzinsung des tatsächlichen Werts der Beteiligung des nichtmitarbeitenden Kommanditisten führt und seiner Gesellschafterstellung Rechnung trägt.
Eine Gewinnverteilung wird im allgemeinen dann nicht zu beanstanden sein, wenn der Gewinnverteilungsschlüssel eine durchschnittliche Rendite von nicht mehr als 15 v. H. des tatsächlichen Werts der Beteiligung ergibt. Ein niedrigerer Satz kann unter besonderen Umständen gerechtfertigt sein.
Gewinnanteile, die die hiernach gegebene Begrenzung übersteigen, sind den anderen Gesellschaftern zuzurechnen, sofern nicht auch bei ihnen Begrenzungen zu beachten sind.
cc) Maßgebend für die Beurteilung der Angemessenheit einer Gewinnverteilungsvereinbarung können nicht die Verhältnisse nur eines Wirtschaftsjahres sein. Die Angemessenheit ist vielmehr für den Zeitpunkt zu prüfen, in dem der Gewinnverteilungsschlüssel von den Gesellschaftern vereinbart wurde. Denn die Gewinnverteilungsvereinbarung wird als Teil des Gesellschaftsvertrages üblicherweise für einen längeren Zeitraum oder auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Es ist zu bedenken, daß die Ertragslage der Unternehmen mehr oder weniger erheblichen Schwankungen unterliegt. Eine Gewinnverteilungsabrede kann entweder nur angemessen oder unangemessen sein. Sie kann deshalb - gleichbleibenden Inhalt vorausgesetzt - nicht nach den Verhältnissen eines guten Gewinnjahres unangemessen und in einem weniger günstigen Jahre wieder angemessen sein, je nach dem Verhältnis des Gewinnanteils zur Höhe des tatsächlichen Werts des Gesellschaftsanteils des Kommanditisten. Maßgebend kann deshalb nur die für einen längeren zeitraum zu ermittelnde durchschnittliche Rendite sein. In der Regel dürfte von einem Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren auszugehen sein.
Bei der Beurteilung dieser durchschnittlichen Rendite sind alle im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bekannten Tatsachen und die sich aus ihnen für die Zukunft ergebende wahrscheinliche Entwicklung zu berücksichtigen. Ist hiernach eine Gewinnverteilungsabrede als angemessen anzusehen, so bleibt diese Beurteilung so lange maßgebend, bis eine wesentliche Veränderung der Verhältnisse dergestalt eintritt, daß auch bei einer Gesellschaft zwischen fremden Personen eine Revision des Gewinnverteilungsschlüssels vorgenommen würde.
dd) Die vorstehenden Grundsätze lassen die von den Beteiligten im Einzelfall gewählte Art und Weise der Gewinnverteilung unberührt. Sie gelten also unabhängig davon, ob die Vereinbarung eine Kapitalverzinsung und Vorabvergütungen vorsieht und ob der Gewinn ganz oder zum Teil nach festen Quoten oder im Verhältnis vereinbarter Festkonten verteilt werden soll.
e) Zu den Verhältnissen bei typischen stillen Gesellschaftern nimmt der Große Senat nicht Stellung, weil diese Frage nicht entscheidungserheblich ist. Atypische stille Gesellschafter sind im steuerlichen Sinne Mitunternehmer (§ 15 Nr. 2 EStG). Für sie gelten die für Kommanditisten entwickelten Grundsätze entsprechend.
Der Große Senat beantwortet somit die ihm vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:
Ein Gewerbetreibender, der mit Kindern eine steuerrechtlich anzuerkennende KG gründet, seinen Gewerbebetrieb in diese einbringt und seinen Kindern aus seinem Kapitalanteil Anteile schenkweise überträgt, kann mit steuerrechtlicher Wirkung nur eine Gewinnverteilung vereinbaren, die, falls die Kinder nicht mitarbeiten, auf längere Sicht zu einer auch unter Berücksichtigung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung der Kommanditisten angemessenen Verzinsung des tatsächlichen Werts des Gesellschaftsanteils führt. Für atypische stille Beteiligungen gilt Entsprechendes.
Fundstellen
Haufe-Index 413258 |
BStBl II 1973, 5 |
BFHE 106, 504 |