BFH Beschluss vom 30.09.2003 - IV B 23/02 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Revisionszulassung wegen nicht mit Gründen versehener Entscheidung

Leitsatz (NV)

1. Das Bestehen einer Mitunternehmerschaft ist ein selbständig anfechtbarer Regelungsgegenstand eines Feststellungsbescheides. Die rechtliche Verselbständigung setzt sich auch in einem den Feststellungsbescheid aufhebenden Bescheid fort.
2. Geht das FG auf das Begehren des Klägers, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft festzustellen, mit keinem Wort ein, ist das Urteil hinsichtlich eines wesentlichen Streitpunktes nicht mit Gründen versehen.

Normenkette

FGO § 105 Abs. 2 Nr. 5, § 119 Nr. 6; AO 1977 §§ 179-180

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Urteil vom 14.11.2001; Aktenzeichen 11 K 7059/98 F)

Tatbestand

I. Mit Gesellschaftsvertrag vom 26. März 1992 errichteten die Z-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und die Rechtsvorgängerin der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), die X-KG, die A-KG (KG). Gegenstand deren Unternehmens war die Errichtung und der Betrieb eines Verbrauchermarktes, einschließlich des Handels mit Baumaschinen und Baugeräten.

Mit weiterem Vertrag vom 26. März 1992 verkaufte die X-KG ihren Kommanditanteil an der KG zu je 1/2 Anteil an S und die Z-GmbH. In der Präambel des Kaufvertrages wird auf die Gründung der KG Bezug genommen und dargelegt, dass die nach dem Gesellschaftsvertrag von der X-KG zu leistende Einlage von den Käufern (S und Z-GmbH) eingezahlt werde. Des Weiteren heißt es u.a., dass die KG den Neubau eines Verbraucher- und Getränkemarktes auf einem Grundstück in W beabsichtige, welches die KG mit Vertrag vom selben Tag erwerben werde. Für das Grundstück habe die X-KG einen Bauvorbescheid gemäß § 36 des Baugesetzbuchs (BauGB) erwirkt. Ebenso liege eine landesplanerische Stellungnahme sowie ein negatives Altlastengutachten vor. Die Veräußerung der Kommanditanteile sollte bei Vorlage der vollziehbaren Baugenehmigung erfolgen, welche die Käufer auf ihre Kosten bei der zuständigen Behörde einzuholen hatten. Die X-KG verpflichtete sich ihrerseits, die KG bei Verhandlungen und Gesprächen bei Trägern öffentlicher Belange und bei den Behörden vor Ort zu unterstützen. Gleichzeitig oblag ihr die Vermittlung eines Mieters, der das zu errichtende Objekt langfristig zu einem Mindestmietpreis von 18 DM anmietet. Die Käufer verpflichteten sich, der KG ein ungesichertes Darlehen zur Grundstücksbeschaffung zu gewähren. Der Kaufpreis wurde auf … DM festgelegt und war zwei Wochen nach Vorlage eines rechtswirksamen Mietvertrages, jedoch nicht vor Erteilung einer vollziehbaren Baugenehmigung fällig. Für den Fall, dass der Mindestmietbetrag überschritten werde, sollte sich der Kaufpreis nach einem festgelegten Berechnungsschlüssel erhöhen (Vermietungsklausel). Sämtliche im Zusammenhang mit der Realisierung des Bauvorhabens anfallenden Aufwendungen waren von den Käufern der Kommanditanteile zu tragen. Den Käufern stand ein Rücktrittsrecht zu für den Fall, dass die Baugenehmigung unter nachbarschützenden Auflagen erteilt werde. Das Rücktrittsrecht stand den Käufern jedoch nur innerhalb von vier Wochen nach Eingang der Baugenehmigung bei der KG zu.

Das Bauvorhaben ist in der Folgezeit von der KG verwirklicht und das Grundstück samt Verbrauchermarkt in 1993 an fremde Dritte veräußert worden. 1993 zahlte die KG an die X-KG neben dem fest vereinbarten Kaufpreis in Höhe von … DM noch auf Grund der Vermietungsklausel einen weiteren Betrag in Höhe von … DM.

Das Ausscheiden der X-KG aus der KG wurde am 12. Mai 1995 ins Handelsregister eingetragen.

Entsprechend der von der KG eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für Besteuerungsgrundlagen 1992 nebst Jahresabschluss auf den 31. Dezember 1992 sowie Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom 26. März 1992 bis 31. Dezember 1992 stellte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung gewerbliche Einkünfte der KG mit ./. 6 963 DM fest und rechnete diese der Z-GmbH und S jeweils hälftig zu.

Mit weiter unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Änderungsbescheid stellte das FA für 1992 die gewerblichen Einkünfte in Höhe von 1 007 037 DM fest und rechnete diese in Höhe von ./. 3 481 DM der Z-GmbH und in Höhe von ./. 3 482 DM dem S als laufenden Verlust und in Höhe von 1 014 000 DM der X-KG als Veräußerungsgewinn zu.

Ihren dagegen eingelegten Einspruch begründete die KG damit, dass die X-KG nicht Mitunternehmerin i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geworden sei. Der Kaufvertrag vom 26. März 1992 sei dahin auszulegen, dass lediglich die Planungsunterlagen und nicht eine Kommanditbeteiligung Gegenstand der Veräußerung gewesen seien.

Die X-KG wies ihrerseits darauf hin, dass der Veräußerungserlös nur 964 000 DM betragen habe. Offensichtlich sei der Veräußerungserlös zu Unrecht um die auf die Einlage entfallenden 50 000 DM erhöht worden. Der Veräußerungserlös sei zudem erst in 1993 zu berücksichtigen, da die KG-Anteile zum 31. Dezember 1992 noch nicht werthaltig gewesen seien. Der Kaufvertrag habe unter der Bedingung einer vollziehbaren Baugenehmigung gestanden. Die am 22. Dezember 1992 erteilte Baugenehmigung sei erst mit Ablauf des 22. Januar 1993 vollziehbar und bestandskräftig geworden. Auch sei die Beteiligung ohne das Grundstück wertlos gewesen. Der Kaufvertrag über das Grundstück sei aber erst am 2. August 1993 mit der Eintragung des Grundstücksverkäufers in das Grundbuch wirksam geworden. Auch habe sie, die X-KG, den Anteilsverkauf erst im Juli 1993 bzw. im Oktober 1993 in Rechnung gestellt. Demgemäß habe sie die Gesamterlöse in Höhe von 964 000 DM in ihrem Jahresabschluss 1993 berücksichtigt.

Das FA stellte daraufhin zur Erledigung des Einspruchsverfahrens mit wiederum unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem, geändertem Feststellungsbescheid 1992 die gewerblichen Einkünfte der KG in Höhe von 957 037 DM fest und rechnete diese in Höhe von ./. 3 481 DM der Z-GmbH und in Höhe von ./. 3 482 DM dem S als laufenden Verlust sowie in Höhe von … DM der X-KG als Veräußerungsgewinn zu.

Im Jahre 1996 fand bei der KG eine Betriebsprüfung statt. Der Betriebsprüfer gelangte zu dem Ergebnis, dass die X-KG keine Mitunternehmerin des Betriebs der KG gewesen sei. Die X-KG habe keine Mitunternehmerinitiative ausgeübt, sondern sei nur eigenunternehmerisch im Rahmen ihrer Tätigkeit "Projektentwicklung" tätig gewesen. Ebenso wenig habe sie ein Mitunternehmerrisiko getragen. Sie sei weder gesellschaftsrechtlich noch wirtschaftlich am Erfolg oder Misserfolg der KG beteiligt gewesen. Unabhängig davon sei der Kaufpreis nicht als Veräußerungserlös für die Übertragung eines Mitunternehmeranteils anzusehen. Als Entgelt für die Übertragung des Kommanditanteils sei nur die Übernahme der Einlageverpflichtung zu sehen. Der Kaufpreis im Übrigen sei für die Projektentwicklung und Vermittlung des Mietvertrages gezahlt worden. Diese Leistungen habe die X-KG im Rahmen ihres eigenen Unternehmens und nicht als Mitunternehmerin der KG erbracht.

Das FA folgte dieser Ansicht und hob den Feststellungsbescheid vom 4. September 1995 mit Bescheid vom 30. Juni 1997 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) auf.

Mit ihrem dagegen eingelegten Einspruch trug die X-KG vor, sie sei als Mitunternehmerin des Betriebs der KG anzusehen. Sie habe ausweislich des Kaufvertrages vom 26. März 1992 eine erhebliche Einflussnahme auf die Geschäftsführung der KG gehabt, was durchaus eine Mitunternehmerstellung begründe. Auch habe ein Mitunternehmerrisiko bestanden. Wenn sie ihre mitunternehmerischen Aufgaben nicht erfüllt hätte, wäre die Veräußerung der Anteile nicht zustande gekommen.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage hielt die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der X-KG daran fest, dass diese Mitunternehmerin der KG gewesen sei. Weiter begehrte die Klägerin, den Anteil der X-KG am Gewinn 1992 als Veräußerungsgewinn festzustellen.

Die X-KG habe durchaus ein Mitunternehmerrisiko getragen. Einer ausdrücklichen Gewinnverteilung habe es nicht bedurft. Diese ergebe sich, da der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung treffe, unmittelbar aus den §§ 121, 161 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Auch habe die X-KG im Rahmen des Ausscheidens aus der KG einen Gewinn erzielt. Unerheblich sei, dass die Kommanditeinlage von einem Dritten erbracht worden sei. Das FA lasse zudem unberücksichtigt, dass die X-KG im Falle des Scheiterns des Projektes das wirtschaftliche Risiko habe tragen sollen. Es bleibe den Vertragsparteien im Rahmen rechtlich zulässiger Gestaltungsmöglichkeiten unbenommen, einen Mehrwert im Rahmen einer Gesellschaft zu erzeugen und diesen durch die Veräußerung der Gesellschaftsanteile zu realisieren. Der Wert der Leistungen der X-KG sei in der KG realisiert worden und habe den Wert ihrer Kommanditbeteiligung erhöht.

Die Mitunternehmerinitiative der X-KG sei ebenfalls zu bejahen. Der X-KG habe die Rechtsstellung eines Kommanditisten unbeschränkt zugestanden. Zudem habe die KG nach der vertraglichen Abrede bei allen wesentlichen Geschäften die Zustimmung des Geschäftsführers der X-KG einholen müssen. Die Vermittlung des Mieters im Rahmen der Verwertung des von der KG entwickelten Projekts spreche ebenso für das Vorliegen der Mitunternehmerinitiative.

Der Gewinn aus der Veräußerung der Kommanditanteile sei gemäß §§ 16, 34 EStG begünstigt zu besteuern.

Das Finanzgericht (FG) hat die KG mit Beschluss vom 11. September 2001 gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen. Sodann wies es die Klage, soweit sie auf die Aufhebung des Aufhebungsbescheides vom 30. Juni 1997 gerichtet war, als unbegründet ab. Das FA habe zu Recht die Feststellungsbescheide für 1992 aufgehoben, da für 1992 kein Veräußerungsgewinn angefallen sei.

Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG sei, wie die Klägerin selbst vorgetragen habe, allenfalls erst im Jahre 1993 angefallen. Abzustellen sei nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft. Im Übrigen sei ein Veräußerungsgewinn nicht entstanden, da die X-KG das Entgelt nicht für die Übertragung des KG-Anteils, sondern für die Beschaffung eines bebaubaren Grundstücks, der Baugenehmigung und eines Mieters sowie für die Unterstützung der KG bei Verhandlungen und Gesprächen mit den Trägern öffentlicher Belange erhalten habe. Der Kaufvertrag sei entgegen dem Wortlaut nach seinem wirtschaftlichen Gehalt auszulegen. Als Gegenleistung für die Übertragung des KG-Anteils sei danach lediglich die Übernahme der Einlageverpflichtung anzusehen. Sowohl der steuerliche Berater der KG als auch der damalige Vertreter der X-KG seien davon ausgegangen, dass die auf Grund des Kaufvertrages gezahlten Beträge laufende Betriebseinnahmen der X-KG aus dem Jahre 1993 gewesen seien.

Den weiteren Klageantrag, mit dem die Klägerin die Feststellung begehrte, dass die X-KG als Mitunternehmerin der KG anzusehen sei, wies das FG als unzulässig ab. Ein Feststellungsinteresse sei nicht erkennbar, da sich aus der bestandskräftigen Feststellung des laufenden Gewinns bzw. Verlustes für das Streitjahr 1992 ergebe, dass die X-KG nicht Mitunternehmerin des Betriebs der KG gewesen sei. Zum anderen habe die Feststellung der Mitunternehmerschaft für das Streitjahr (1992) auf Grund der Abschnittsbesteuerung keine Auswirkung auf die Frage, ob die Rechtsvorgängerin der Klägerin 1993 Mitunternehmerin des Betriebs der KG gewesen und ihr deshalb für 1993 ein Aufgabegewinn zuzurechnen sei. Die Zurechnung eines Veräußerungsgewinns könne außerdem mittels Verpflichtungsklage geltend gemacht werden, weshalb eine Leistungsklage gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht zulässig sei.

Gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil wendet sich die Klägerin mit der Beschwerde. Die Entscheidung sei bereits verfahrensfehlerhaft, da sie nicht mit Gründen versehen sei (§ 119 Nr. 6 FGO). Das FG habe das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft der X-KG und damit einen wesentlichen Streitpunkt des Klageverfahrens übergangen. Das FG habe lediglich ausgeführt, dass ein Veräußerungsgewinn im Streitjahr (1992) nicht angefallen sei. Die Beurteilung der Frage der Mitunternehmerstellung sei aber unabhängig von der Feststellung, ob ein laufender Gewinn oder ein Veräußerungsgewinn erzielt worden sei, zu entscheiden gewesen. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung sei auch dann erforderlich, wenn zweifelhaft sei, ob steuerpflichtige Einkünfte vorliegen, an denen mehrere Personen beteiligt bzw. die mehreren Personen zuzurechnen seien. Da durch den negativen Feststellungsbescheid die Mitunternehmerstellung der X-KG geleugnet werde, sei die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin beschwert. Eine darüber hinausgehende Beschwer, insbesondere steuerliche Mehrbelastungen, seien nicht erforderlich.

Die Revision sei auch deshalb zuzulassen, weil das Urteil evident rechtswidrig und mit offensichtlichen Fehlern behaftet sei. Des Weiteren stütze das FG die Ablehnung des Feststellungsantrags auf einen nicht existenten, jedenfalls unbekannten und nicht näher bezeichneten, angeblich bestandskräftigen Feststellungsbescheid.

Das FA hat von einer Stellungnahme abgesehen.

Entscheidungsgründe

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG. Dessen Urteil leidet an einem Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, da es nicht in ausreichender Weise mit Gründen versehen ist.

1. Nach § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO muss das Urteil eines FG Entscheidungsgründe enthalten. Durch die Entscheidungsgründe sollen die Verfahrensbeteiligten erfahren, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen die Entscheidung beruht (vgl. etwa Senatsurteil vom 31. Mai 2001 IV R 93/99, BFH/NV 2001, 1570). Fehlt es daran, so liegt ein Verfahrensmangel vor, der nach neuem Recht (FGO i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze ―2.FGOÄndG― vom 19. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1757, BStBl I 2000, 1567) mit der Nichtzulassungsbeschwerde gerügt werden kann (Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 25. März 2002 VI B 98/01, BFH/NV 2002, 810, m.w.N.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein Begründungsmangel nicht nur dann gegeben, wenn eine Begründung für den Urteilsausspruch überhaupt fehlt oder die Entscheidungsgründe insgesamt nur aus inhaltsleeren Floskeln bestehen oder missverständlich und verworren sind; Begründungsmängel können sich vielmehr auch auf einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel beziehen. Danach muss es sich um einen selbständigen Klagegrund oder um ein solches Angriffs- oder Verteidigungsmittel handeln, das den vollständigen Tatbestand einer mit selbständiger Wirkung ausgestatteten Rechtsnorm bildet (vgl. z.B. Senatsurteil in BFH/NV 2001, 1570, m.w.N.). Dementsprechend hat die Rechtsprechung des BFH einen wesentlichen Verfahrensmangel i.S. des § 119 Nr. 6 FGO auch dann bejaht, wenn das Urteil hinsichtlich eines "wesentlichen Streitpunkts" nicht mit Gründen versehen ist (BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 47/99, BFH/NV 2001, 46, m.w.N.).

2. Im Streitfall ist das FG auf einen selbständigen prozessualen Anspruch nicht eingegangen. Das FG hat die Frage, ob die X-KG im Streitjahr (1992) als Mitunternehmerin des Betriebs der KG anzusehen ist, in den Entscheidungsgründen mit keinem Wort erwähnt und ebenso wenig das Vorliegen der betreffenden Tatbestandsvoraussetzungen geprüft.

Über das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft war jedoch im vorliegenden Streitverfahren zwingend zu entscheiden. Klagegegenstand der erhobenen Anfechtungsklage war nicht die Höhe und der Entstehungszeitpunkt des Veräußerungsgewinns, sondern das Bestehen einer Mitunternehmerschaft.

Im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung nach §§ 179, 180 AO 1977 ist jede einzelne festgestellte Besteuerungsgrundlage als eigenständiger Regelungsgegenstand des Verwaltungsakts anzusehen. Der Feststellungsbescheid bildet eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, die auch selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens sein können, soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung beinhalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind (BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Das Bestehen einer Mitunternehmerschaft ist in diesem Sinne eine selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage (u.a. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, und Senatsbeschluss vom 11. November 1998 IV B 134/97, BFH/NV 1999, 590). Selbständig anfechtbare Regelungsgegenstände der Feststellungsbescheide vom 19. Mai 1995 und vom 4. September 1995 waren danach u.a. ―neben weiteren hier nicht streitigen Feststellungen― die Feststellung der Mitunternehmerschaft der X-KG sowie die Feststellung eines Veräußerungsgewinns für dieselbe. Die rechtliche Verselbständigung der Feststellungen setzt sich in dem streitgegenständlichen Aufhebungsbescheid vom 30. Juni 1997 fort. Dieser Bescheid enthält mithin die selbständige negative Feststellung, dass die X-KG keine Mitunternehmerin des Betriebs der KG gewesen ist. Das mit der Anfechtungsklage verfolgte Begehren war auf Aufhebung dieser negativen Feststellung gerichtet. Davon ist das FG offensichtlich auch selber ausgegangen. So führt es eingangs des Tatbestandes aus, dass streitig sei, ob die X-KG Mitunternehmerin der KG gewesen und der ihr aus der Mitunternehmerschaft ggf. zuzurechnende Gewinn gemäß §§ 16, 34 EStG ermäßigt zu besteuern sei.

3. Da die Revision bereits auf Grund des absoluten Revisionsgrundes der mangelnden Begründung (§ 119 Nr. 6 FGO) zuzulassen war, musste über die weiteren von der Klägerin geltend gemachten Zulassungsgründe nicht mehr entschieden werden.

4. Nach § 116 Abs. 6 FGO kann, wenn mit der Nichtzulassungsbeschwerde erfolgreich ein Verfahrensmangel gerügt wird, der BFH das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit an das FG zurückverweisen. Der Senat hält es für sachgerecht, im Streitfall in dieser Weise zu verfahren. Das Vorliegen der Mitunternehmerschaft der X-KG an dem Betrieb der KG ist auf Grund einer umfassenden Würdigung des Gesellschaftsvertrages zwischen der KG und der X-KG, des Vertrags über den Verkauf der Kommanditanteile an der KG sowie des tatsächlichen Verhaltens aller Vertragsbeteiligten zu beurteilen. Diese Beurteilung obliegt in erster Linie dem FG als Tatsacheninstanz.

Fundstellen

Haufe-Index 1092915

BFH/NV 2004, 457