Leitsatz (amtlich)
1. Tritt kraft neuer nachträglicher Vereinbarung an die Stelle des Sohnes der Vater als Grundstückserwerber, so kann eine die Vergünstigungsvorschrift des § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ausschließende Steuerumgehung im Sinne des § 6 StAnpG nicht schon deshalb verneint werden, weil nunmehr der Vater anstelle des Sohnes steuerbegünstigte Wohnungen im Rahmen des sozialen Wohnungsbaues zu errichten beabsichtigt und weil Grundstücksübertragungen zwischen Vater und Sohn grunderwerbsteuerbefreit sind.
2. Gegen die Annahme einer Steuerumgehung kann auch nicht geltend gemacht werden, die Grunderwerbsteuerpflicht habe leicht durch eine andere Vertragsgestaltung vermieden werden können.
2. Beachtliche nichtsteuerliche Gründe, die eine Besteuerung wegen Gestaltungsmißbrauches ausschließen, können darin liegen, daß der erste Erwerber aus seinen Verpflichtungen als Käufer freikommen oder auf solche Verpflichtungen nicht eingehen will, die ihm als Veräußerer erwachsen würden, wenn er - statt Vertragsrückgängigmachung - seinerseits das Grundstück selbst an den Dritten veräußern würde.
Normenkette
GrEStG § 3 Nr. 6, § 17 Abs. 1 Nr. 1; Niedersächsisches Gesetz über die Befreiung des sozialen Wohnungsbaues von der Grunderwerbsteuer i.d.F. vom 6. Oktober 1958 - GrEStWG - (GVBl S. 179) §§ 1, 5; StAnpG § 6
Tatbestand
Herr A. X. und seine Söhne B. X. (Kläger) und C. X. hatten durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom ... Dezember 1961 (Vertrag I) Flurstücke erworben. Das eine der Flurstücke erhielt der Vater; von dem anderen Flurstück sollte der Kläger das eine, sein Bruder das andere Teilstück erhalten. Für den Gesamtkaufpreis hafteten die Käufer als Gesamtschuldner. Der Grundstückserwerb war im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus von der Grunderwerbsteuer befreit. Die Vertragsparteien "änderten" durch notariell beurkundeten Vertrag vom ... Juli 1962 (Vertrag II) den Vertrag I ab: Der Kläger wurde "aus dem Vertrag (I) entlassen", auch aus der Gesamtschuldnerschaft. An dessen Stelle trat sein Vater als Käufer des einen der Teilgrundstücke.
Gegen die Grunderwerbsteuer-Festsetzung machte der Kläger geltend, sein Erwerbsvorgang sei aus triftigen Gründen rückgängig gemacht worden. Wegen der Errichtung von Gebäuden in einem anderen Ort sei er finanziell so stark belastet gewesen, daß er die auf dem erworbenen Grundstück geplanten Bauten nicht habe erstellen können. Außerdem müsse die Steuerbefreiung im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus auch dann gelten, wenn bei einem Grundstückserwerb durch eine aus Vater und Söhnen bestehende Familiengemeinschaft einer der Söhne aus dem Vertragsverhältnis entlassen werde und statt dessen der Vater das Grundstück zu dem steuerbegünstigten Zweck verwende, zumal ein Grundstücksübergang zwischen Vater und Sohn ohnehin nach § 3 Nr. 6 GrEStG steuerfrei wäre.
Einspruch und Berufung waren erfolglos.
Das FG hat unter Nichtanwendung des § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die Steuererhebung gemäß § 6 StAnpG für gerechtfertigt gehalten.
Mit der Rechtsbeschwerde rügt der Kläger mangelnde Sachaufklärung und rechtsirrige Anwendung des § 6 StAnpG, des § 5 des niedersächsischen Gesetzes über die Befreiung des sozialen Wohnungsbaues von der Grunderwerbsteuer in der Fassung vom 6. Oktober 1958 - GrEStWG - (Gesetz- und Verordnungsblatt S. 179) und des § 3 Nr. 6 GrEStG.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Rechtsbeschwerde - jetzt Revision - ist nicht begründet.
1. Der Kläger meint, das FG habe außer acht gelassen, daß bei auch insoweit gebotener wirtschaftlicher Betrachtungsweise durch den Vertrag I eine aus Vater und Söhnen bestehende Familiengemeinschaft die Grundstücke erworben habe und daß wirtschaftlich der Vater ihm das Grundstück habe schenken wollen; da er nachträglich keine Verwendung für das Grundstück gehabt habe, sei es nur natürlich, aber keine Steuerumgehung gewesen, daß der Vertrag I - wie geschehen - durch den Vertrag II habe geändert werden müssen.
Dem kann nicht gefolgt werden.
Der Kläger behauptet selbst nicht, daß bürgerlich-rechtlich eine Familiengemeinschaft etwa als Gesellschaft bürgerlichen Rechts die Grundstücke in Gesamthandbindung (§§ 705 ff., 718, 719 BGB) und damit grunderwerbsteuerrechtlich in selbständiger Rechtsträgerschaft (vgl. Boruttau-Klein, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 1 Tz. 7 ff. mit weiteren Nachweisen) habe erwerben wollen. Die Frage, wer bezüglich welcher Grundstücke bei den in § 1 Abs. 1 GrEStG bezeichneten Rechtsvorgängen (§ 1 Abs. 1 Einleitungssatz GrEStG) als Erwerber und somit - nach Person und Umfang - als Steuerschuldner (§ 15 GrEStG) in Betracht kommt, beantwortet sich nach der von den Parteien gewählten Vertragsgestaltung. Das FG hat deshalb zutreffend entschieden, daß trotz Zusammenfassung in einem einheitlichen Vertrag und gesamtschuldnerischer Haftung der Vater und die beiden Brüder jeder für sich Käufer bestimmter Grundstücke waren. Das zeigt sich auch darin, daß nach dem Vertrag II lediglich der Kläger hinsichtlich seines Grundstücks als Käufer aus dem Vertrag I entlassen worden und an seiner Stelle der Vater als Käufer eingetreten ist. Der Kläger führt in der Berufungsbegründung selbst richtig aus, daß dieser Wechsel in der Person des Erwerbers insoweit die Aufhebung des Vertrags I bedeutet hat, in Verbindung mit dem Abschluß also eines neuen Vertrages.
Auch wenn man von den vom Kläger dargelegten wirtschaftlichen Zielen (vgl. oben Abs. 1) als zutreffend ausgeht, ändert dies nichts an der Rechtslage, so daß die Rüge mangelnder Sachaufklärung (§ 276 AO a. F.) - auch aus den folgenden Erwägungen - nicht durchgreift.
In neueren Entscheidungen hat der Senat allerdings hervorgehoben, daß es den Steuerpflichtigen nicht verwehrt werden kann, ihre Rechtsverhältnisse - gerade auch auf familienrechtlichem Gebiet - beliebig zu gestalten, selbst wenn diese Gestaltung als nicht gerade üblicher Weg bezeichnet werden sollte und selbst wenn dies entscheidend aus Steuerersparnisgründen geschieht; dies jedoch nur unter der Voraussetzung, daß der steuerliche Erfolg des ungewöhnlichen Weges vom Gesetz nicht mißbilligt wird (vgl. Urteil II 148/62 U vom 8. Dezember 1965, BFH 84, 411, BStBl III 1966, 148, mit weiteren Nachweisen). Bei § 17 GrEStG als einer generellen Vergünstigungsvorschrift kann wegen der bei Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 6 StAnpG gebotenen Zurückhaltung die Frage eines Gestaltungsmißbrauchs nur unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalles beantwortet (Urteil des BFH II 119/62 U vom 20. Oktober 1965, BFH 83, 545, BStBl III 1965, 697) und nur bei eindeutigem Nachweis der Steuerumgehungsabsicht bejaht werden (BFH-Urteil II 149/63 vom 21. Dezember 1966, BFH 87, 458, BStBl III 1967, 189). Im allgemeinen muß die Vergünstigung des § 17 (hier dessen Abs. 1 Nr. 1) GrEStG wegen eindeutiger Steuerumgehungsabsicht versagt werden, wenn der erste Erwerber trotz Aufhebung des ersten Vertrages auf die Weiterveräußerung des Grundstücks an eine bestimmte dritte Person entscheidenden Einfluß nimmt. Tragender Gedanke ist dabei, daß der erste Erwerber unter Nutzung seiner rechtlichen Stellung als solcher im Ergebnis selbst wie ein Veräußerer das Grundstück an den von ihm bestimmten Dritten weiterveräußern läßt; sei es, daß er das Grundstück von vornherein mit dem Ziel dieser Weiterveräußerung an den ihm genehmen neuen Erwerber erwirbt, um es schon jetzt "sicherzustellen", sei es aber auch, daß er von sich aus - aus welchem Grund auch immer - diesen Entschluß nachträglich faßt und von sich aus den ursprünglichen Grundstückseigentümer zur Aufhebung des ersten Vertrages bewegt, zugleich aber diese Aufhebung bindend vom Abschluß des zweiten Weiterveräußerungsvertrages an den von ihm benannten neuen Erwerber abhängig macht (vgl. z. B. Urteile des Senats II 65/52 S vom 12. August 1953, BFH 57, 748, BStBl III 1953, 284; II 216/52 U vom 25. November 1953, BFH 58, 279, BStBl III 1954, 21; II 76/56 vom 9. Dezember 1959 HFR 1961, 34; II 185/60 vom 25. September 1963, HFR 1964, 47; II 44/62 vom 9. Oktober 1963, HFR 1964, 456). Fällen dieser Art ist gemeinsam, daß nicht der Veräußerer, sondern allein der erste Erwerber an der Aufhebung des ersten Vertrages interessiert ist und dies wiederum nur, weil der erste Erwerber nicht etwa überhaupt aus dem Vertrag freikommen will, sondern weil allein ihm an der Weitergabe des Grundstücks an den von ihm gewünschten Dritten gelegen ist.
2. Diese Rechtsgrundsätze hat das FG nicht verkannt. Nach dem eigenen Vorbringen des Klägers war es der Verkäuferin gleichgültig, wer letztlich das Grundstück erwarb. Andererseits sollte die Verkäuferin keinesfalls aus ihrer Bindung freigelassen, sondern von vornherein sichergestellt werden, daß der Vater, zumal er den ganzen Kaufpreis gezahlt hatte, zweiter Erwerber des Grundstücks wurde. Wäre die Verkäuferin mit der von den Erwerbern vorgeschlagenen Neuregelung nicht einverstanden gewesen, so hätte der Kläger - wie er selbst erklären läßt - das Grundstück behalten. Unter diesen Umständen war die gewählte Vertragsgestaltung weder zwingend noch geboten; vielmehr wäre der angemessene Weg der gewesen, daß der Kläger, nachdem er nachträglich das Interesse am Grundstück verloren hatte, ohne Aufhebung des Vertrages I und ohne Mitwirkung der Verkäuferin seinen Übereignungsanspruch an seinen Vater abgetreten hätte.
Die Mißbilligung des steuerlichen Erfolges des ungewöhnlichen Weges muß hier (nicht vergleichbar dem durch das oben angegebene Urteil II 119/62 U vom 20. Oktober 1965 entschiedenen Fall) darin erblickt werden, daß der Kläger bei Beschreiten des gewöhnlichen Weges die Steuerfreiheit nach dem GrESWG verlieren mußte, die ihm nur vorläufig unter der Voraussetzung zugebilligt war, daß er selbst auf dem Grundstück Gebäude mit steuerbegünstigten Wohnungen errichtete (§§ 1, 5 GrESWG). Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung - auch zu vergleichbaren anderen Ländergesetzen - entschieden, daß beim Erwerb unbebauter Grundstücke die Steuerbefreiung im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus nur einmal, also nur dem Erwerber gewährt werden kann, der die Grundstücke selbst bebaut, und daß bei Aufgabe des steuerbegünstigten Zwecks - z. B. durch Rückgängigmachung eines Kaufvertrages, durch Weiterveräußerung eines Grundstücks oder entsprechend durch Abtretung des Herausgabeanspruchs vor Errichtung eines Gebäudes mit steuerbegünstigten Wohnungen - die Nachversteuerungspflicht bejaht werden muß ohne Rücksicht darauf, ob der Steuerpflichtige die Gründe für die Aufgabe des steuerbegünstigten Zwecks zu vertreten hat oder nicht (vgl. z. B. Urteile des Senats II 12/62 vom 31. März 1965, HFR 1965, 417; II 146/64 vom 20. Februar 1968, BFH 91, 491, BStBl II 1968, 386; II 151/65 vom 7. Mai 1968, BFH 93, 14, BStBl II 1968, 663, mit weiteren Nachweisen). Dies muß um so mehr gelten, wenn - wie hier - der Kläger freiwillig seine eigenen Bauabsichten aufgab. Die Nachversteuerungspflicht für den ersten Erwerbsvorgang kann - wie der Senat in dem Urteil II 151/59 U vom 26. Juli 1961, BFH 73, 571, BStBl III 1961, 473, im einzelnen dargelegt hat - auch nicht deshalb entfallen, weil der nachfolgende Erwerb z. B. nach § 3 Nr. 6 GrEStG steuerbefreit ist (vgl. auch Entscheidung des FG Stuttgart II 853/57 vom 15. Oktober 1957, EFG 1958, 173). Ähnlich wie im Falle des oben angegebenen Urteils II 12/62 vom 31. März 1965 kann der Umstand, daß der nachfolgende Erwerb des Vaters unter Umständen unter zwei Befreiungsvorschriften fallen könnte (§ 3 Nr. 6 GrEStG, § 1 GrESWG), nicht zu einer "Vorverlagerung" mit steuerbefreiender Wirkung auf den vorangegangenen Erwerbsvorgang führen, wenn dieser gerade wegen Aufgabe des steuerbegünstigten Zwecks steuerpflichtig geworden ist. Demgegenüber kann der Kläger sich nicht auf das Urteil des Senats II 196/60 U vom 26. Juli 1961 (BFH 73, 576, BStBl III 1961, 475) berufen. Diese Entscheidung rechtfertigt sich - wie auch die Urteilsgründe ergeben - aus der Sonderbehandlung der Erbfolge, bei der der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger quasi "automatisch" in die Rechtsstellung des Erblassers hineingestellt wird (wie auch sonst im Steuerrecht: vgl. außer § 6 Abs. 4 Satz 1, § 9 Abs. 2 Satz 1 GrEStG z. B. § 8 StAnpG); die Grundsätze dieser Entscheidung können also nicht ohne weiteres auf Fälle der (freiwilligen) Einzelrechtsnachfolge übertragen werden (vgl. noch Urteil des Senats II 279/59 vom 20. Mai 1964, HFR 1964, 424).
3. Der Kläger kann auch nicht mit dem Einwand durchdringen, eine Steuerpflicht habe man leicht durch einen anderen (dann - so der Kläger -: mißbräuchlichen) Geschehensablauf vermeiden können, indem etwa der Vater das vom Kläger durch Vertrag I erworbene Grundstück für dessen Rechnung selbst bebaut und anschließend der Kläger das Grundstück auf den Vater übertragen hätte. Es mag dahinstehen, ob und mit welchen grunderwerbsteuerrechtlichen Wirkungen dann ein Mißbrauch anzunehmen wäre. Abgesehen davon, daß eine andere tatsächliche und rechtliche Gestaltung auch andere außersteuerrechtliche Auswirkungen gehabt hätte, kann sich die Besteuerung nicht an möglichen, aber nicht verwirklichten Gestaltungen orientieren, sondern es muß sich - zunächst auch für die Frage des Gestaltungsmißbrauchs - an die von den Beteiligten selbst gewählte und tatsächlich durchgeführte tatsächliche und rechtliche Gestaltung halten, sei es zugunsten (vgl. Urteil II 148/62 U vom 8. Dezember 1965, a. a. O.), sei es unter Umständen zuungunsten des Steuerpflichtigen (vgl. allgemein Urteil II 30/61 U vom 10. Juni 1964 zu II 3, BFH 80, 33, BStBl III 1964, 486). Gerade deshalb bedurfte es für die Fälle, in denen sich die gewählte Gestaltung steuerrechtlich als "Mißbrauch" darstellt, einer ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift (§ 6 Abs. 2 StAnpG), die es erst ermöglicht, ausnahmsweise der Besteuerung nicht die rechtliche Gestaltung zugrunde zu legen. - Im übrigen ist die Frage, ob eine Steuerumgehung zu bejahen ist, maßgeblich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des zweiten Vertrages - hier also am 31. Juli 1962 - zu beurteilen (vgl. Urteil II 185/60 vom 25. September 1963, HFR 1964, 47 zu II 2 a, wo es wegen eines Druckfehlers in der ersten Zeile richtig "un erheblich" heißen muß).
4. Es ist bereits ausgeführt (zu 2), daß die gewählte Gestaltung auch in Würdigung aller Umstände des Streitfalles weder zwingend noch geboten war. Weder diese oben angegebenen Umstände noch die Möglichkeit, durch anderen Geschehensablauf - wie der Kläger meint: mißbräuchlich - Steuerfreiheit zu erreichen, können als beachtliche nichtsteuerliche Gründe im Sinne der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil II 149/63 vom 21. Dezember 1966, a. a. O., mit weiteren Nachweisen) angesehen werden, bei deren Vorliegen eine Besteuerung wegen Gestaltungsmißbrauchs ausgeschlossen wäre. Solche beachtlichen Gründe nichtsteuerlicher Art können z. B. - wie schon das FG zutreffend bemerkt hat - darin liegen, daß der erste Erwerber vor allem daran interessiert ist, aus seinen Kaufvertragsverpflichtungen, insbesondere aus seiner Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises, frei zu werden oder auch aus solchen Verpflichtungen, die ihm als Veräußerer erwachsen würden, wenn er - statt Vertragsrückgängigmachung - seinerseits das Grundstück an den Dritten veräußert, wie z. B. aus der Sachmängelgewährleistungshaftung (§ 459 BGB) oder der Schadenersatzpflicht (§ 463 BGB). Gründe dieser Art sind weder geltend gemacht noch sonst ersichtlich. Nach den Feststellungen des FG war der Kaufpreis bei Abschluß des maßgeblichen zweiten Vertrages bereits entrichtet, wozu sich der Vater ohnehin im Innenverhältnis verpflichtet hatte.
Fundstellen
Haufe-Index 68605 |
BStBl II 1969, 561 |
BFHE 1969, 69 |