Leitsatz (amtlich)
Vereinbart ein Arbeitgeber mit einem Arbeitnehmer nach einer langjährigen Tätigkeit im Unternehmen und im Hinblick auf dessen fortgeschrittenes Lebensalter die Beendigung des Arbeitsverhältnisses und gewährt er ihm über die bis zum normalen Kündigungstermin zustehenden Ansprüche hinaus eine Abfindung zur Abgeltung aller Ansprüche, so kann hierin eine Entschädigung für die Aufgabe einer Tätigkeit i. S. des § 24 Nr. 1 b EStG liegen, die nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern ist.
Normenkette
EStG 1969 § 24 Nr. 1b, § 34 Abs. 1-2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bei der Firma H seit etwa 50 Jahren als Provisionsvertreter tätig. Sein Arbeitsentgelt richtete sich nach dem erzielten Umsatz; die ihm durch seine Tätigkeit entstehenden Aufwendungen hatte er selbst zu tragen. Seine Einkünfte wurden bei der Einkommensteuerveranlagung als solche aus nichtselbständiger Arbeit erfaßt.
Anläßlich der Neuorganisation des Außendienstes der Firma H traf diese mit dem Kläger im Mai 1969 eine Vereinbarung, nach der der Kläger 1. mit Wirkung vom 31. August 1969 seine Tätigkeit beende und aus den Diensten der Firma ausscheide, 2. alle über seinen Kundenstamm in seinem Besitz befindlichen Unterlagen der Firma übergebe, 3. für die Zeit vom 1. September bis 31. Dezember 1969 einen monatlichen Betrag von 2 500 DM erhalte und 4. zum Ausgleich sämtlicher aus dem Tätigkeitsverhältnis herrührender Ansprüche, auch hinsichtlich der Altersversorgung, am 15. Januar 1970 von der Firma eine Abfindung in Höhe von 90 000 DM bekomme. Mit den unter 3. und 4. angegebenen Zahlungen sollten alle Ansprüche an die Firma abgegolten sein.
Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1970 beantragte der Kläger, für die vorgenannten 90 000 DM die Steuervergünstigung gemäß §§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 1 EStG zu gewähren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) entsprach dem nicht. Er war der Auffassung, bei der von der Firma H beim Ausscheiden des Klägers gezahlten Vergütung habe es sich um eine Belohnung für die langjährige Tätigkeit des Klägers gehandelt, nicht aber um eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen oder gar für die Aufgabe der Tätigkeit. Die Aufgabe der Tätigkeit sei vermutlich aus Altersgründen erfolgt. Das FA lehnte es auch ab, eine Steuervergünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG zu gewähren.
Der Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg. Das FG führte aus, bei der Abfindung von 90 000 DM habe es sich nicht um eine nach § 34 EStG begünstigte Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 EStG gehandelt. Nach § 24 Nr. 1 a EStG seien nur Entschädigungen begünstigt, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden seien. Die Entschädigung müsse also für den Verlust von Einnahmen gezahlt worden sein und dürfe nicht auf anderen Umständen beruhen. Der BFH habe in ständiger Rechtsprechung (so Urteil vom 17. Juli 1970 VI R 66/67, BFHE 99, 381, BStBl II 1970, 683) gefordert, daß der Steuerpflichtige gegen oder ohne seinen Willen (unfreiwillig) einen Schaden (Verlust) erlitten habe und daß die Entschädigung dem Ausgleich dieses Verlustes dienen sollte. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift müßten jedenfalls Einnahmen entgangen sein oder entgehen und müsse die Entschädigung einen Ersatz dafür darstellen. Im Streitfall sei nicht ersichtlich, daß die Abfindung dem Kläger für entgangene oder in Zukunft entgehende Einnahmen gezahlt worden sei. Der Kläger sei im Zeitpunkt der Vereinbarung 73 Jahre alt gewesen und habe insbesondere keinen Anspruch auf unbegrenzte weitere Beschäftigung gehabt. Daher könne die Entschädigung nicht als Ersatz für Provisionseinnahmen angesehen werden, die der Kläger über den Zeitpunkt seines Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis am 31. August 1969 hinaus erzielt hätte. Im übrigen sei in Ziff. 4 der Vereinbarung vom 20. Mai 1969 auch nicht erwähnt worden, daß fortfallende Provisionseinnahmen durch die Abfindung abgegolten werden sollten.
Die Abfindung könne auch nicht als Ersatz für die erwähnte Altersversorgung angesehen werden. Der Kläger habe nicht vorgetragen, daß zwischen ihm und seinem Arbeitgeber ein Anspruch auf Altersversorgung vereinbart worden wäre. Es sei auch kein Rechtsgrund ersichtlich, aus dem der Kläger einen gesetzlichen Anspruch auf Altersversorgung herleiten könnte. Wie er unter Hinweis darauf, daß sein Arbeitsverhältnis dem eines Handelsvertreters angenähert gewesen sei, selbst vorgetragen habe, sei die Abfindung vielmehr als Vergütung für die Schaffung des Kundenstammes anzusehen. Das bestätige, daß die Abfindung nicht unmittelbar für den Verlust von Einnahmen, sondern aus anderem Grunde gezahlt worden sei. Der Charakter der Zahlung habe sich auch nicht dadurch geändert, daß die Firma H mit ihrer Zahlung möglicherweise einen langwierigen Prozeß von vornherein habe vermeiden wollen. Wie bereits dargelegt, habe der Kläger keinen Anspruch auf weitere Provisionseinnahmen bzw. auf Einnahmen aus einer irgendwie gearteten Altersversorgung gehabt.
Die Abfindung sei auch keine Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit i. S. von § 24 Nr. 1 b EStG. Wie bereits ausgeführt, habe der Kläger keinen Anspruch auf Beschäftigung über den 31. August 1969 hinaus gehabt. Dementsprechend sei auch die Abfindung nicht als Entschädigung für das Ausscheiden aus dem Dienst anzusehen. Es komme also bei § 24 Nr. 1 b EStG nicht darauf an, ob der Entschädigungsgrund gegen oder ohne den Willen des Klägers eingetreten sei oder ob die freiwillige Aufgabe oder Nichtausübung der Tätigkeit genüge. Die Abfindung könne schließlich auch nicht als Entschädigung angesehen werden, die als Ausgleichszahlung an einen Handelsvertreter nach § 89 b HGB gewährt worden sei. Der Kläger habe selbst vorgetragen, er sei kein Handelsvertreter i. S. des HGB gewesen, sondern habe zur Firma H in einem Arbeitnehmerverhältnis gestanden, auch wenn dieses dem eines selbständigen Handelsvertreters angenähert gewesen wäre. Dieser Vortrag des Klägers habe seiner langjährigen steuerlichen Behandlung durch das FA entsprochen, das die Einkünfte des Klägers als solche aus nichtselbständiger Arbeit behandelt und ihn weder zur Umsatzsteuer noch zur Gewerbesteuer herangezogen habe. Auch in der Vereinbarung des Klägers mit der Firma H sei nicht von einer Ausgleichszahlung nach § 89 b HGB die Rede gewesen.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung der §§ 24, 34 EStG. Das FG habe in seiner Entscheidung sinngemäß Unterscheidungen bei Entschädigungen getroffen, die sich nach dem Merkmal der Zugehörigkeit der Einkünfte richteten. Diese Beurteilung sei durch das Einkommensteuergesetz nicht gedeckt. Entscheidend dürfte allein sein, daß die Entschädigung für entgehende Einnahmen gezahlt werde. Der Grund für die Abfindungszahlungen bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sei in der Regel auf künftige Ansprüche aus einem Arbeitsverhältnis zurückzuführen. Das gesamte Entschädigungsrecht, das sich aus den Kündigungsschutzgesetzen und dem sonstigen Arbeitsrecht ergebe, basiere auf künftigen Ansprüchen bzw. Entschädigungen für künftige Lohnzahlungen an Arbeitnehmer. Unbeachtet geblieben sei bei der Urteilsfindung die Tatsache, daß die Entschädigung einem Betrag entsprochen habe, der in Höhe der Einkünfte eines Kalenderjahres gelegen habe. Der Bemessung der Abfindung habe somit die Bestimmung des § 89 b HGB gedanklich zugrunde gelegen.
Die Entschädigung könne somit lediglich für entgehende Einnahmen bzw. für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gezahlt worden sein. Entscheidend dürfe ausschließlich sein, daß die Entschädigung im Zusammenhang gestanden habe mit künftigen Handlungen bzw. Nichthandlungen und deren Folgen. Nicht entscheidend könne sein, ob die Entschädigung ohne oder gegen den Willen des Klägers zustande gekommen sei. Dies ergebe sich auch aus einem Vergleich der gesetzlichen Bestimmungen, die in § 34 Abs. 2 EStG als außerordentliche Einkünfte i. S. des Abs. 1 aufgeführt seien. Die Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 EStG würden gleichgestellt den Veräußerungsgewinnen i. S. der §§ 14, 14 a Abs. 1, 16, 17 und 18 Abs. 3 EStG. Mit dieser Bestimmung habe der Gesetzgeber bezwecken wollen, daß einmalig zufließende Einkünfte, die einen Verzicht auf laufende Einnahmen in der Zukunft darstellten, nur einem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden sollten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Das Urteil des FG entspricht nicht dem geltenden Recht, soweit es dem Kläger die begehrte Steuervergünstigung des § 34 Abs. 1 und 2 EStG für die streitige Abfindung im Hinblick auf § 24 Nr. 1 b EStG versagt hat. Die neuere Rechtsprechung des BFH hat zur Abgrenzung der steuerbegünstigten Entschädigungen klargestellt, daß eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 a EStG nur dann in Betracht kommt, wenn eine Abfindung für entgangene oder entgehende Einnahmen zur Abgeltung eines Schadens gewährt worden war, den der Steuerpflichtige gegen oder ohne seinen Willen zuvor erlitten hatte, und wenn die Entschädigung dem Ausgleich dieses Verlustes dienen sollte (vgl. dazu das Urteil des Senats VI R 66/67 und die dort angeführte Rechtsprechung nebst der Kritik im Schrifttum). Dabei entnahm der Senat die Sachverhaltsvoraussetzung eines zuvor unfreiwillig erlittenen Schadens nicht aus dem Oberbegriff der "Entschädigung" in § 24 Nr. 1 EStG, sondern aus dem gesetzlichen Tatbestandsmerkmal des Ersatzes für "entgangene" oder "entgehende" Einnahmen. Der Senat hat diese Rechtsauffassung dann im Urteil vom 31. Juli 1970 VI R 177/68 (BFHE 100, 42, BStBl II 1970, 784) und im Urteil vom 20. November 1970 VI R 183/68 (BFHE 101, 237, BStBl II 1971, 263) bestätigt. Die auf Grund der Vereinbarung vom Mai 1969 gezahlte Abfindung hat, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, nicht dem Ausgleich eines vom Kläger unfreiwillig erlittenen Schadens gedient. Die streitige Abfindung war somit keine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 a EStG.
Der vom FG getroffenen Beurteilung, die streitige Abfindung sei auch nicht als Entschädigung für die Aufgabe einer Tätigkeit i. S. des § 24 Nr. 1 b EStG anzusehen, weil der Kläger keinen Anspruch auf Beschäftigung über den 31. August 1969 hinaus gehabt habe, kann indessen nicht gefolgt werden. Diese Vorschrift erfordert nach ihrem Sinn und Zweck im Gegensatz zu § 24 Nr. 1 a EStG, daß die Tätigkeit gerade mit Wollen oder mit Zustimmung des Betroffenen aufgegeben wird (vgl. dazu den Kommentar zur Einkommensteuer, Forkel-Verlag 1975, Rz. 15 zu § 24). Die Entschädigung muß außerdem angemessen und billig sein. Die Vorschriften des § 24 EStG schaffen keine neue Einkunftsart, sondern dienen nur der Ergänzung der Vorschriften betr. die in § 2 Abs. 3 EStG angeführten Einkunftsarten. Von einer "Aufgabe einer Tätigkeit" kann grundsätzlich nicht die Rede sein, wenn ein Arbeitnehmer seine Tätigkeit nur verändern will. Eine Tätigkeit wird vielmehr nur dann aufgegeben, wenn sie endgültig nicht mehr ausgeübt wird (vgl. dazu Urteil des Senats vom 19. Januar 1976 VI R 67/75, (BFHE 118, 17, BStBl II 1976, 286); Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 6 zu § 24 EStG). Die "Nichtausübung" einer Tätigkeit i. S. des § 24 Nr. 1 b EStG kennzeichnet demgegenüber einen Zustand des Ruhens einer Tätigkeit, ohne daß diese bereits endgültig aufgegeben wird. Beide Arten werden vielfach ineinander übergehen. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob von einer Aufgabe einer Tätigkeit i. S. des Gesetzes auch gesprochen werden kann, wenn der Arbeitnehmer lediglich sein Arbeitsverhältnis beim bisherigen Arbeitgeber beendet - gleich aus welchen Gründen -, um danach eine andere Arbeitnehmertätigkeit im entsprechenden Fachbereich aufzunehmen, oder ob die Beendigung der Tätigkeit im bisherigen Fachbereich gefordert werden muß. Denn im Streitfall kann im Hinblick auf das hohe Alter des Klägers nicht nur von der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, sondern auch von einer Beendigung der Tätigkeit im bisherigen Fachbereich ausgegangen werden.
Eine Entschädigung wird i. S. des § 24 Nr. 1 b EStG "für" die Aufgabe einer Tätigkeit gezahlt, wenn der Arbeitgeber den Arbeitnehmer mit der Entschädigung zur einvernehmlichen, freiwilligen Aufgabe seiner Tätigkeit veranlassen will, so insbesondere, wenn der Arbeitnehmer unkündbar ist oder wenn ein Arbeitnehmer zwar kündbar ist, der Arbeitgeber aber durch Zahlung einer Entschädigung Streitigkeiten über die Wirksamkeit einer Kündigung vermeiden will oder wenn möglichen, sich für den Arbeitnehmer aus der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ergebenden Härten Rechnung getragen werden soll, soweit es sich nicht um bisherige Ansprüche unmittelbar aus dem Arbeitsvertrag handelt. Eine Entschädigung "für" die Aufgabe einer Tätigkeit bedeutet andererseits auch, daß die Zahlung bei einer vorzeitigen Beendigung eines Arbeitsverhältnisses im Wege gegenseitigen Einvernehmens über das hinausgehen muß, was dem Arbeitnehmer bis zur normalen Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Ablauf des auf Zeit geschlossenen Dienstvertrages oder Ende der gewöhnlichen Kündigungsfrist) an Lohn, Gehalt, Tantieme usw. zugestanden hätte.
Im Streitfall muß die Vereinbarung des Klägers mit der Firma H als Einheit gesehen werden. Sie sah vor, daß außer der Abfindung von 90 000 DM auch bis zum Ende des Jahres 1969 laufende Bezüge an den Kläger geleistet wurden. Von diesen Leistungen ist die Abfindung von 90 000 DM als für die Aufgabe der Tätigkeit des Klägers als unselbständiger Handelsvertreter gezahlt anzusehen. Die Arbeitgeberin wollte ihrem seit 50 Jahren für sie als Provisionsvertreter tätigen Kläger nicht mit einer "herzlosen" Kündigung den Stuhl vor die Tür setzen, sondern ihm durch das Anbieten der Entschädigung seinen Entschluß erleichtern, sich mit der Aufgabe seiner Tätigkeit einverstanden zu erklären und sich im guten Einvernehmen ohne arbeitsrechtliche Streitigkeiten von ihr zu trennen. Selbst wenn keine unmittelbaren Rechtsansprüche auf Weiterbeschäftigung bestanden haben sollten, so spricht doch vieles dafür, daß für den Kläger die Beendigung einer 50jährigen Tätigkeit bei seiner Arbeitgeberin zumindest mit Härten verbunden war, zumal er einen Anspruch auf eine Altersversorung gegen sie nicht hatte. Die Vereinbarung mit dem Kläger sieht vor, daß die Entschädigung "zur Abgeltung aller Ansprüche" gezahlt werde. Es handelte sich dabei nicht um bisherige Ansprüche unmittelbar aus dem Arbeitsvertrag - die nicht steuerbegünstigt wären -, sondern um darüber hinausgehende Ansprüche, die insbesondere der Vermeidung eines etwaigen Rechtsstreits dienten. Zwar ist im Streitfall nicht eindeutig festgestellt, welche normalen Kündigungsfristen für den Kläger galten und zu welchem Termin frühestens eine normale Kündigung zulässig gewesen wäre. Der Tatsache, daß eine normale Kündigungsfrist einzuhalten gewesen wäre, wird indessen durch die vereinbarte Weiterzahlung von laufenden Bezügen bis zum Ende des Jahres 1969, die einer normalen Besteuerung unterworfen worden sind, hinreichend Rechnung getragen. Deshalb ist die Entschädigung von 90 000 DM weder ganz noch teilweise als Arbeitslohn anzusehen, der dem Kläger bereits auf Grund des Arbeitsvertrages zugestanden hätte.
Die Abfindung von 90 000 DM ist auch der Höhe nach angemessen und billig und liegt damit in dem sich aus dem Entschädigungsbegriff des § 24 Nr. 1 b EStG ergebenden Rahmen. Sie entspricht etwa einer Jahresprovision, gemessen an den erdienten Einkünften des Klägers in den Vorjahren. Dieser Rahmen hält sich auch in den Grenzen eines an einen selbständigen Handelsvertreter nach § 89 b HGB zu zahlenden Ausgleichsanspruchs, der nach § 24 Nr. 1 c EStG ebenfalls eine i. S. des § 34 Abs. 2 EStG begünstigte Entschädigung darstellt. Die durch Art. 1 Nr. 6 des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 13. Juli 1961 erfolgte Aufnahme dieser Ausgleichszahlungen in den Kreis der steuerbegünstigten Entschädigungen des § 24 Nr. 1 EStG war erfolgt, weil deren Besteuerung mit dem vollen Steuersatz als unbillige Härte angesehen worden war (vgl. Drucksache Nr. 2706 des Deutschen Bundestages - 3. Wahlperiode, zu § 24).
Die Vorentscheidung war nach den vorstehenden Erwägungen des Senats wegen Rechtsirrtums nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO aufzuheben. Der Senat ist in der Lage, in der spruchreifen Sache selbst zu entscheiden. Es ergibt sich folgende Steuerberechnung: ...
Fundstellen
Haufe-Index 71875 |
BStBl II 1976, 490 |
BFHE 1977, 141 |
NJW 1976, 1423 |