Leitsatz (amtlich)
Überträgt ein Steuerpflichtiger die stillen Reserven, die in einem gemäß Abschn. 35 EStR aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen Wirtschaftsgut enthalten waren, auf ein Ersatzwirtschaftsgut und beantragt er für dieses Ersatzwirtschaftsgut eine Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG, so handelt die Finanzverwaltung nicht ermessensfehlerhaft, wenn sie die Höhe der Sonderabschreibung auf der Grundlage der um die übertragenen stillen Reserven geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts bemißt.
Normenkette
ZRFG § 3
Tatbestand
Der Rechtsstreit geht um die Frage, welche Bemessungsgrundlagen für die Sonderabschreibung nach § 3 des Zonenrandförderungsgesetzes (ZRFG) vom 5. August 1971 (BGBl I, 1237, BStBl I 1971, 370) im Fall der Herstellung eines Gebäudes maßgebend sind.
Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Ihr gehörten Grundstücke und Gebäude, die sie der X-KG (im folgenden: KG) zur Verfügung stellte.
Im März 1972 brannte ein Betriebsgebäude der Klägerin ab, in dem der überwiegende Teil der Produktionsvorgänge der KG stattgefunden hatte. Für die Herstellung eines (erweiterten) Ersatzgebäudes wandte die Klägerin im Jahre 1972 948 523,87 DM auf. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1972 aktivierte sie das neue Gebäude mit einem Betrag von 448 523,87 DM. Der Betrag ergab sich aus den tatsächlichen Herstellungskosten abzüglich der im Buchwert des abgebrannten Gebäudes enthaltenen, infolge der Zahlung einer Brandentschädigung aufgedeckten stillen Reserven in Höhe von 500 000 DM.
Im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung für 1972 begehrte die Klägerin eine Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG in Höhe von 15 v. H. der tatsächlich entstandenen Herstellungskosten (also 15 v. H. von 948 523 DM = 142 278 DM). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) gewährte der Klägerin dagegen nur eine Sonderabschreibung in Höhe von 15 v. H. von 448 523 DM = 67 278 DM. Auf dieser Grundlage erließ das FA einen Bescheid über die einheitliche Gewinnfeststellung 1972.
Mit ihrem Einspruch wandte sich die Klägerin gegen die vom FA zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage. Sie ist der Auffassung, daß die Sonderabschreibung gem. § 3 ZRFG nach den unverkürzten Herstellungskosten zu bemessen sei. Der Einspruch wurde zurückgewiesen. Die Einspruchsentscheidung wurde am 19. Juni 1974 zur Post gegeben.
Die Klage hatte dagegen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus, § 3 ZRFG stelle zwar die Gewährung einer Sonderabschreibung in das Ermessen der Verwaltung. Ermessensentscheidungen müßten sich aber in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen ziehe (§ 2 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -). Die vom FA vertretene Auffassung, nach der die Höhe der Sonderabschreibungen nach den um die stillen Reserven gekürzten Herstellungskosten des Ersatzgebäudes zu bemessen seien, halte sich nicht innerhalb des vom Gesetz gezogenen Rahmens. Maßgebend für die Bemessung seien vielmehr die Herstellungskosten. Unter Herstellungskosten seien alle Aufwendungen zu verstehen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstehen. Der Sinn und Zweck des § 3 ZRFG gebiete keine Abweichung von dem auch sonst üblichen Begriff der Herstellungskosten. Es sei nicht erkennbar, warum ein Steuerpflichtiger hinsichtlich der Inanspruchnahme nach § 3 ZRFG nur deshalb gegenüber anderen Steuerpflichtigen benachteiligt werden solle, weil er auf das neu errichtete Gebäude eine Rücklage für Ersatzbeschaffung übertrage. Auch bei der Bemessung der Sonder-AfA nach § 7 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 18. August 1959 I 28/59 U, BFHE 69, 502, BStBl III 1959, 448) von den unverkürzten Herstellungskosten auszugehen. Ebenso werde die Sonder-AfA nach § 14 des Berlinhilfegesetzes (BHG) auf dieser Grundlage ermittelt (Urteil des FG Berlin vom 3. Mai 1972 II 88/71, Entscheidungen der Finanzgerichte 1972 S. 472 - EFG 1972, 472 -). Im Streitfall hätten die Herstellungskosten für das Ersatzgebäude 948 523,87 DM betragen; hiernach sei auch die Höhe der Sonder-AfA zu bemessen. Demzufolge müsse der im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid ausgewiesene Gewinn noch zusätzlich um 15 v. H. von 500 000 DM = 75 000 DM gekürzt werden.
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 3 ZRFG. Es führt aus, die Ermittlung der Herstellungskosten i. S. des § 3 ZRFG müsse nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen erfolgen. Wenn § 3 ZRFG unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit gebe, bei den Steuern vom Einkommen einzelne, die Steuer mindernde Besteuerungsgrundlagen schon zu einem früheren Zeitpunkt zu berücksichtigen, dann müßten als Besteuerungsgrundlagen in diesem Sinne die noch nicht steuermindernd berücksichtigten Herstellungskosten angesehen werden. Werde im Falle der Übertragung stiller Reserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut dieses Ersatzwirtschaftsgut in der Bilanz mit den Herstellungs- oder Anschaffungskosten abzüglich des Betrags der übertragenen stillen Reserven angesetzt, dann sei nur der verbleibende Betrag die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA) und die Sonderabschreibungen. Deshalb müsse auch bei Anwendung des § 3 ZRFG von einer um den Betrag der übertragenen stillen Reserven geminderten Bemessungsgrundlage ausgegangen werden.
Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Entgegen der Auffassung des FG hat das FA nicht den durch das Gesetz gezogenen Ermessensrahmen überschritten, wenn es die Höhe der nach dem Zonenrandförderungsgesetz gewährten Sonderabschreibungen auf der Grundlage der um die stillen Reserven gekürzten Herstellungskosten errechnete.
1. Nach § 3 Abs. 1 ZRFG kann bei Steuerpflichtigen, die in einer gewerblichen Betriebstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen dieses Gebiets ergeben, auf Antrag zugelassen werden, daß bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden; insbesondere dürfen unter bestimmten Voraussetzungen bei Wirtschaftgütern des Anlagevermögens Sonderabschreibungen gewährt werden (§ 3 Abs. 2 Satz 1 ZRFG). Hinsichtlich der Bemessung der Sonderabschreibungen sieht § 3 Abs. 2 Satz 1 ZRFG vor, daß diese "bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens insgesamt 30 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht übersteigen" dürfen.
Die Vorschrift des § 3 ZRFG enthält die rechtliche Grundlage für Ermessensentscheidungen der Verwaltung. Der durch § 3 ZRFG gezogene Ermessensrahmen ermächtigt die Finanzverwaltung, die Gewährung der Sonderabschreibung von Voraussetzungen abhängig zu machen, die im Gesetz selbst nicht genannt sind (BFH-Urteile vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553, und vom 27. Juli 1977 I R 169/74, BFHE 123, 327, BStBl II 1978, 10). Das im Einzelfall zugrunde gelegte Ermessen muß allerdings dem Zweck der Ermessensermächtigung entsprechen und sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht (§ 2 Abs. 1 StAnpG; nunmehr: § 5 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Die zusätzlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Sonderabschreibung müssen deshalb einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen.
2. Die Möglichkeit, die Gewährung von Sonderabschreibungen nach pflichtgemäßem Ermessen zu begrenzen, besteht nicht nur hinsichtlich der Frage, ob diese Vergünstigung überhaupt zu gewähren ist, sondern auch hinsichtlich ihrer Höhe.
a) Das Gesetz (§ 3 Abs. 2 ZRFG) schreibt zwar vor, daß die Höhe der Sonderabschreibungen nach den "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" des betreffenden Wirtschaftsguts zu bemessen ist. Hieraus könnte möglicherweise geschlossen werden, daß damit die unverkürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemeint sein sollten. Eindeutig ist dies indessen nicht. Auch wenn man die Begriffe "Anschaffungs- und Herstellungskosten" in § 3 ZRFG nicht anders auffaßt als im übrigen Steuerrecht (vgl. BFHE 122, 121, 123f., BStBl II 1977, 553), so ist damit noch nicht gesagt, daß diese Kosten in jedem Fall Grundlage für die Bemessung der Sonderabschreibungen sein müßten.
Herrmann/Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., Anm. 28 zu § 3 ZRFG) vertreten z. B. die Auffassung, daß die Anschaffungsund Herstellungskosten geringer anzusetzen sind, wenn ein Steuerpflichtiger gemäß Abschn. 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) beantragt, die stillen Reserven eines ausgeschiedenen Wirtschaftsguts auf das den Gegenstand der Sonderabschreibung bildende Wirtschaftsgut zu übertragen und sich der hiernach anzusetzende Buchwert des Ersatzwirtschaftsguts gegenüber den Anschaffungs- und Herstellungskosten entsprechend vermindert. Im Gegensatz dazu hat der I. Senat des BFH bei der Anwendung des § 7 b EStG die Auffassung vertreten, daß die Sonderabschreibungen nicht nach dem durch die Übertragung stiller Reserven geminderten Buchwert des Ersatzgebäudes zu bemessen seien; maßgebend seien vielmehr auch in diesem Fall die als Herstellungskosten aktivierungspflichtigen Aufwendungen (BFHE 69, 502, BStBl III 1959, 448). Ähnlich hat auch das FG Berlin (EFG 1972, 472) hinsichtlich der Bemessungsgrundlagen für Sonderabschreibungen nach § 14 BHG erkannt. Schließlich vertritt die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BdF - vom 12. Februar 1970 IV B/2 - S 1987 - 9/70, BStBl I 1970, 226, Abschn. 6 Abs. 6) für die Anwendung des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) die Auffassung, daß die Anschaffungs- und Herstellungskosten durch die Übertragung aufgedeckter stiller Reserven (z. B. aufgrund des § 6 b EStG oder des Abschn. 35 EStR) nicht gemindert werden.
b) Welche der hierzu im einzelnen vertretenen Erwägungen für die Auslegung des gesetzlichen Tatbestands des § 3 Abs. 2 ZRFG zutreffen, kann indessen auf sich beruhen. Denn selbst wenn bei der Bemessung der Sonderabschreibung nach dem Zonenrandförderungsgesetz in Fällen der Übertragung von stillen Reserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut tatbestandsmäßig von den unverkürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen sein sollte, schließt das nicht aus, daß die Finanzbehörden im Rahmen des ihnen auch insoweit zustehenden Ermessens die Bemessungsgrundlagen geringer ansetzen können, wenn dies einer sachgemäßen Ermessensausübung entspricht.
3. Die Entscheidung des FA, die Sonderabschreibung nach dem Zonenrandförderungsgesetz in den Fällen des Abschn. 35 EStR nicht nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern nach dem Betrag zu bemessen, der sich bei Übertragung von stillen Reserven auf das den Gegenstand der Sonderabschreibung bildende Wirtschaftsgut ergibt, enthält keinen Ermessensverstoß. Denn für diese Kürzung der Bemessungsgrundlagen sind sachlich einleuchtende Gründe vorhanden.
a) Die Möglichkeit, ein Wirtschaftsgut nicht mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern mit einem durch die Übertragung stiller Reserven geminderten Buchwert anzusetzen, ist von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH entwickelt worden. Diese Rechtsprechung betrifft Fälle, in denen Wirtschaftsgüter infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs (z. B. Enteignung) aus dem Betriebsvermögen ausscheiden und der Steuerpflichtige hierfür eine Entschädigung erhält, die höher ist als der Buchwert des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt seines Ausscheidens. Nach der Rechtsprechung des RFH und des BFH kann die hierdurch eintretende Gewinnrealisierung dadurch vermieden werden, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Ersatzwirtschaftsguts um einen Betrag in Höhe des beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts entstandenen Buchgewinns gekürzt werden (BFH-Urteil vom 15. Mai 1975 IV R 138/70, BFHE 116, 122, BStBl II 1975, 692). Diese von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze hat die Finanzverwaltung in Abschn. 35 EStR übernommen.
Der nach Abzug des Buchgewinns noch verbleibende Betrag der Anschaffungskosten soll nach den Verwaltungsrichtlinien (Abschn. 35 Abs. 5 Sätze 3 und 4 EStR) die Bemessungsgrundlage für die AfA, die Sonderabschreibungen und die erhöhten Absetzungen bilden. In ähnlicher Weise hat auch der Gesetzgeber die Folgen geregelt, die sich aus der Übertragung stiller Reserven auf Ersatzbeschaffungen nach § 6b EStG ergeben. Nach dieser Vorschrift kann zur Neutralisierung eines anläßlich der Veräußerung gewisser Wirtschaftsgüter entstandenen Veräußerungsgewinns bei den ersatzweise angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern ein Betrag "bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns" abgezogen werden. Ist von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts ein solcher Betrag abgezogen worden, "so gilt" der verbleibende Betrag als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts (§ 6 Abs. 5 EStG). Das bedeutet, daß sowohl die normale AfA als auch die Sonderabschreibungen nur von dem um die Absetzungen nach § 6b EStG gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden können (Herrmann/Heuer, a. a. O., 18. Aufl. Anm. 24 zu § 6b EStG).
b) Hat jemand in Fällen des Abschn. 35 EStR Ersatzwirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt und auf diese Ersatzwirtschaftsgüter die stillen Reserven eines ausgeschiedenen Wirtschaftsguts übertragen, so kann der Ansatz des um die stillen Reserven geminderten Betrags der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei der Bemessung der Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG nicht als ermessensfehlerhaft angesehen werden. Wenn auch möglicherweise nach dem Wortsinn des § 3 ZRFG die tatsächlich gemachten Aufwendungen für die Bemessung der Sonder-AfA maßgebend sein sollen, so schließt das einen geringeren Ansatz nach dem Ermessen der Finanzbehörden nicht aus. Die Sachverhalte, die nach dem Gesetzeswortlaut begünstigt werden können, sind in unterschiedlichem Maße förderungswürdig; deshalb dürfen die Finanzbehörden gewisse weniger förderungswürdige Sachverhalte nach ihrem pflichtgemäßen Ermessen von der Vergünstigung entweder ganz ausnehmen (BFH-Urteil vom 6. März 1980 IV R 160/77, BFHE 130, 214, BStBl II 1980, 418) oder die Höhe der Vergünstigung geringer bemessen (vgl. Söffing in Eberstein, Handbuch der regionalen Wirtschaftsförderung, B II 2 3.622). In keinem Fall dürfen sie hierbei allerdings sachwidrig verfahren.
Wie der Senat bereits in seinem Urteil IV R 160/77 ausgeführt hat, sind Erstbeschaffungen im allgemeinen eher geeignet, den Gesetzeszweck zu fördern, weil sie in der Regel eine Vergrößerung der bis dahin vorhandenen betrieblichen Kapazität mit sich bringen, während Ersatzbeschaffungen grundsätzlich nur die bereits vorhandenen Kapazitäten aufrechterhalten. Aus diesem Grund kann es im allgemeinen kein Ermessensfehlgebrauch sein, wenn die gesetzlich an sich zulässigen Vergünstigungen bei Ersatzbeschaffungen nicht oder nicht in dem nach dem Gesetz höchstzulässigen Maß gewährt werden. Darüber hinaus kann eine geringere Bemessung der Sondervergünstigung bei Ersatzbeschaffungen, auf die stille Reserven eines anderen Wirtschaftsguts nach Abschn. 35 EStR übertragen werden, auch deshalb nicht als sachwidrig angesehen werden, weil hier bereits ein Steuervorteil gewährt wurde, der zu dem für die Bemessung maßgebenden geringeren Bilanzansatz geführt hat.
Die in Abschn. 35 Abs. 5 Sätze 3 und 4 EStR enthaltene Verwaltungsregelung hinsichtlich der entsprechenden Begrenzung der Bemessungsgrundlage kann daher - jedenfalls soweit sie die Berechnung der Sonder-AfA nach dem Zonenrandförderungsgesetz betrifft - nicht beanstandet werden.
4. Das FG ist im Streitfall nach anderen Grundsätzen verfahren. Seiner Entscheidung, der Klägerin müsse eine aus dem vollen Betrag der Herstellungskosten zu ermittelnde Sonder-AfA gewährt werden, kann nicht gefolgt werden. Aus diesem Grund ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 73581 |
BStBl II 1980, 584 |
BFHE 1980, 486 |