Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 KapStDV 1959 ist ungültig, soweit sie mit § 43 Abs. 1 Ziff. 2, § 44 Abs. 3, § 11 Abs. 1 EStG und § 3 Abs. 5 Ziff. 1 Buchst. a StAnpG unvereinbar ist.
Zum Begriff "Zufließen" im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG.
GG Art. 80 Abs. 1, 123 Abs. 1; EStG § 11 Abs. 1, § 43 Abs. 1 Ziff. 2, § 44 Abs. 3, § 51 Abs. 1;
Normenkette
GG Art. 80 Abs. 1, Art. 123 Abs. 1; EStG § 11 Abs. 1, § 43 Abs. 1 Ziff. 2, § 44 Abs. 3, § 51 Abs. 1; KapStDV § 6 Abs. 3; StSäumG § 3 Abs. 1
Tatbestand
An dem Unternehmen des Bg., der eine Spedition betreibt, ist dessen Sohn seit dem 1. Januar 1952 als stiller Gesellschafter beteiligt. Nach der Kapitalertragsteueranmeldung des Bg. vom 26. Oktober 1960 beträgt der dem Sohn für das Jahr 1959 zustehende Gewinnanteil 67.999 DM. Die hierauf entfallende Kapitalertragsteuer von 17.000 DM hat der Bg. am 27. Oktober 1960 beim Finanzamt eingezahlt.
Das Finanzamt setzte wegen verspäteter Abführung der Kapitalertragsteuer einen Säumniszuschlag von 850 DM fest, weil der Bg. die Kapitalertragsteuer spätestens sechs Monate nach Ablauf des Kalenderjahres 1959 hätte abführen müssen. Der Bg. ist demgegenüber der Ansicht, er habe die Kapitalertragsteuer erst nach Aufstellung seiner Bilanz für das Jahr 1959 abzuführen brauchen. Die Bilanz habe er aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen erst Ende August 1960 aufstellen können. § 6 Abs. 3 Satz 2 der Kapitalertragsteuer-Durchführungsverordnung (KapStDV) 1959, auf den sich das Finanzamt stütze, komme für ihn nicht in Betracht. Im übrigen sei diese Vorschrift mit § 44 Abs. 3 EStG nicht vereinbar und auch durch die Ermächtigung des § 51 EStG nicht gedeckt. Der Bg. beantragte, ihm den Säumniszuschlag zu erlassen. Das Finanzamt lehnte den Antrag ab. Die Beschwerde bei der Oberfinanzdirektion hatte keinen Erfolg.
Auf die Berufung des Bg. setzte das Finanzgericht den Säumniszuschlag auf 340 DM herab. Mit dem Bg. ist das Finanzgericht der Auffassung, daß § 6 Abs. 3 Satz 2 KapStDV 1959 weder mit den §§ 11 und 44 Abs. 3 EStG über das Zufließen von Kapitalerträgen an einen stillen Gesellschafter sowie über die Entstehung und Fälligkeit der Kapitalertragsteuer vereinbar noch durch die Ermächtigung des § 51 EStG gedeckt sei. Nach seinem eigenen Vortrag hätte der Bg. aber die Kapitalertragsteuer eher abführen müssen, nämlich nach § 6 Abs. 3 Satz 1, § 8 KapStDV 1959 binnen eines Monats nach Aufstellung der Bilanz für das Jahr 1959. Nach § 3 Abs. 1 des Steuersäumnisgesetzes (StSäumG) habe er demnach einen Säumniszuschlag von 340 DM verwirkt.
Mit ihrer Rb. rügt die Oberfinanzdirektion unrichtige Rechtsanwendung. Sie hält § 6 Abs. 3 Satz 2 KapStDV für vorkonstitutionelles Recht, das seine Grundlage in § 12 AO alter Fassung habe und nach Art. 123 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) fortgelte. Im übrigen sei die Regelung sinnvoll, weil sie der Rechtssicherheit diene und im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung die willkürliche Hinausschiebung des Fälligkeitstermins ausschließe.
Entscheidungsgründe
Die Rb. muß, wenn auch aus anderen Gründen, zur Aufhebung der Vorentscheidung führen.
I - Nach § 1 Abs. 1 StSäumG in der bis zum 31. August 1961 geltenden Fassung ist ein Säumniszuschlag verwirkt, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wird. Für die Frage, ob der hier strittige Säumniszuschlag zu Recht festgesetzt worden ist, kommt es demnach darauf an, ob der Bg., der nach §§ 43 und 44 EStG zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer auf die seinem Sohn als stillem Gesellschafter zugeflossenen Einkünfte aus Kapitalvermögen verpflichtet war, die Kapitalertragsteuer, wie die Oberfinanzdirektion meint, nach § 6 Abs. 3 KapStDV 1959 spätestens sechs Monate nach Schluß des Kalenderjahres 1959 hätte abführen müssen.
II - Versteuert ein stiller Gesellschafter selbst seine Einkünfte, so kommt es darauf an, wann sie ihm zugeflossen sind (§ 20 Abs. 1 Ziff. 2, § 2 Abs. 4 Ziff. 2 und § 11 Abs. 1 EStG). "Zufließen" bedeutet nicht, daß der stille Gesellschafter den Betrag tatsächlich erhalten haben muß; es genügt, daß er über den Betrag "wirtschaftlich verfügen" kann. Das ist z. B. der Fall, wenn dem stillen Gesellschafter der Gewinnanteil gutgeschrieben worden ist und er den Betrag jederzeit abrufen kann. Die Tatsache, daß der stille Gesellschafter einen Anspruch auf einen Gewinnanteil hat, begründet aber für sich allein nicht das Zufließen, selbst wenn das Kalenderjahr, auf dessen Gewinn sich der Anspruch bezieht, abgelaufen ist.
In aller Regel bestimmt der Gesellschaftsvertrag, weil die Beteiligten selbst an einer klaren Regelung interessiert sind, einen äußersten Zeitpunkt für die Aufstellung der Bilanz (Gewinn- und Verlustrechnung) und hieran anschließend einen Zeitpunkt für die Auszahlung des Gewinnanteils. Nach § 337 Abs. 1 HGB wird der Gewinn und Verlust "am Schluß eines jeden Geschäftsjahres" berechnet und "der auf den stillen Gesellschafter fallende Gewinn ihm ausbezahlt". Nach dieser Vorschrift fehlt es also, wenn nicht der Vertrag etwas darüber sagt, an einem genau bestimmten Termin. Es versteht sich aber auch bei der gesetzlichen Regelung wohl von selbst, daß der Unternehmer die Aufstellung der Bilanz und die Auszahlung nicht willkürlich hinauszögern kann, sondern innerhalb einer den Umständen nach angemessenen Frist vorzunehmen hat.
III - Nach § 43 Abs. 1 Ziff. 2 EStG unterliegen die Einkünfte aus der Beteiligung als stiller Gesellschafter dem Steuerabzug vom Kapitalertrag (der Kapitalertragsteuer). Der Unternehmer hat den Steuerabzug nach § 44 Abs. 3 EStG "in dem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen, und die einbehaltenen Steuerabzüge innerhalb eines Monats an das Finanzamt abzuführen". Nach § 3 Abs. 5 Ziff. 1 Buchst. a des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) entsteht die Steuerschuld "im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte".
Nach diesen Vorschriften hat der Unternehmer die Kapitalertragsteuer zwar nicht erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Auszahlung, sondern im Zeitpunkt des "wirtschaftlichen" Zufließens im obigen Sinn einzubehalten und abzuführen. Andererseits entsteht aber die Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer nicht ohne weiteres deshalb, weil das Kalenderjahr, für das der stille Gesellschafter an dem Gewinn zu beteiligen ist, abgelaufen ist.
IV - § 6 Abs. 3 KapStDV 1959 bestimmt: "Ist bei Einkünften aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter in dem Beteiligungsvertrag über den Zeitpunkt der Ausschüttung keine Vereinbarung getroffen, so gilt als Zeitpunkt des Zufließens des Kapitalertrags der Tag nach der Aufstellung der Bilanz mit der Gewinn- und Verlustrechnung oder einer sonstigen Feststellung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters. Die Kapitalertragsteuer ist jedoch spätestens sechs Monate nach Schluß des Kalender- oder Wirtschaftsjahres, für das der Kapitalertrag ausgeschüttet oder gutgeschrieben werden soll, abzuführen".
Vergleicht man § 6 Abs. 3 Satz 1 a. a. O. mit dem Handelsrecht, so ergeben sich für den Normalfall keine Abweichungen. Auch nach § 337 Abs. 1 HGB ist nämlich der Gewinnanteil auszuzahlen, sobald die Bilanz aufgestellt ist. Geht man davon aus, daß der Unternehmer pflichtgemäß den Gewinnanteil dann auch tatsächlich dem stillen Gesellschafter gutschreibt, so ist § 6 Abs. 3 Satz 1 a. a. O. auch mit § 44 Abs. 3 EStG und § 3 Abs. 5 Ziff. 1 Buchst. a StAnpG ohne weiteres vereinbar, weil die dem stillen Gesellschafter zustehenden Gewinnanteile dann auch im Sinne jener Vorschriften bereits mit der Gutschrift zugeflossen sind. Ein Zufluß entfiele nur, wenn der Unternehmer zwar die Bilanz aufgestellt und dem stillen Gesellschafter den Gewinnanteil gutgeschrieben hätte, aber zur Auszahlung des Betrags tatsächlich nicht in der Lage sein würde. In diesem Fall würden allerdings das Gesetz und § 6 Abs. 3 Satz 1 a. a. O. auseinandergehen; denn nach dem Gesetz entfielen Zufluß und Entstehung der Steuerschuld, während nach § 6 Abs. 3 Satz 1 a. a. O. die Einbehaltungs- und Abführungspflicht entstanden wäre.
Das Gesetz und die Durchführungsverordnung gehen aber erst recht auseinander, wenn in § 6 Abs. 3 Satz 2 a. a. O. bestimmt ist, daß die Kapitalertragsteuer "spätestens sechs Monate nach Schluß des Kalender- oder Wirtschaftsjahres, für das der Kapitalertrag ausgeschüttet oder gutgeschrieben werden soll, abzuführen" ist. In besonderen Fällen mag diese Regelung mit dem Gesetz vereinbar sein, besonders wenn der Unternehmer und der stille Gesellschafter in einer Weise zusammenwirken, daß auch nach § 11 EStG ein Zufließen anzunehmen ist. Für den Regelfall bietet aber § 11 EStG keine Handhabe, allein wegen des Zeitablaufes ein Zufließen zu bejahen.
Demnach ist festzustellen, daß § 6 Abs. 3 a. a. O. für einen Teil der Fälle nichts anderes besagt als die gesetzlichen Vorschriften ergeben. Für andere Fälle weicht die Vorschrift jedoch vom Gesetz ab. Diese Abweichung wäre vielleicht steuerpolitisch vertretbar, weil sie für die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt ein Hinausschieben der Bilanzaufstellung usw. "angemessen" ist, eine klare Regel schaffte. Der Gesetzgeber hat aber bisher eine solche Regelung nicht geschaffen. Es ist auch richtig, daß es bei der Kapitalertragsteuer nur um einen auf die Einkommensteuer anzurechnenden Abzugsbetrag geht und, soweit der stille Gesellschafter veranlagt wird, der Steuerabzug nichts Endgültiges ist. Das ändert aber nichts daran, daß für viele Fälle durch die Rechtsverordnung des § 6 Abs. 3 a. a. O. das Gesetz geändert und verschärft wird, weil die Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer auf einen Zeitpunkt vorverlegt wird, der mit § 11 Abs. 1 EStG, § 44 Abs. 3 EStG und § 3 Abs. 5 Ziff. 1 Buchst. a StAnpG nicht in Einklang steht.
V - Das Finanzgericht hat § 6 Abs. 3 Satz 2 a. a. O., obwohl sich diese Bestimmung bereits in der KapStDV 1934 und der KapStDV 1947 findet, nicht als vorkonstitutionelles Recht angesehen, weil die KapStDV nach Inkrafttreten des GG neu verkündet worden sei und das Bundesverfassungsgericht in dem Beschluß 1 BvL 4/54 vom 17. Januar 1957 (BStBl 1957 I S. 193, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 6 S. 55) ausgeführt habe, daß die mit der Verkündung verbundene "Aufnahme in den Willen des Gesetzgebers" auch bei einer "unverändert" gebliebenen Norm dazu führe, daß sie nachkonstitutionelles Recht sei. Der Senat kann sich dieser Auffassung nicht anschließen. § 6 Abs. 3 KapStDV 1959 stimmt mit § 6 Abs. 3 KapStDV 1934 sowie § 6 Abs. 3 KapStDV 1947 wörtlich überein; diese Fassung ist auch in die KapStDV 1953 und 1956 übernommen worden. Sie ist danach seit der "Zeit vor dem ersten Zusammentritt des Bundestags" unverändert und gilt mithin nach Art. 123 Abs. 1 GG als vorkonstitutionelles Recht fort. Hieran wird durch die wiederholte übernahme in neu verkündete Fassungen der KapStDV nichts geändert. Anders wäre es nur, wenn sich aus den Umständen, die zu der Neufassung führten, ergäbe, daß der Gesetzgeber die Verordnung auf eine neue Grundlage stellen wollte (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts 2 BvF 1/60 vom 16. Mai 1961, BStBl 1961 I S. 432). Derartige Umstände liegen hier nicht vor. Der Verordnungsgeber hat die in den jeweiligen Neufassungen nicht geänderten Vorschriften nicht etwa neu erlassen, sondern in ihrem Rechtsbestand unverändert aufrechterhalten wollen.
Mit dem Finanzgericht kommt der Senat aber zu dem Ergebnis, daß § 6 Abs. 3 Satz 2 a. a. O., soweit die Vorschrift mit §§ 43 Abs. 1 Ziff. 2, 44 Abs. 3 in Verbindung mit § 11 Abs. 1 EStG und § 3 Abs. 5 Ziff. 1 Buchst. a StAnpG in Widerspruch steht, der gesetzlichen Grundlage entbehrt. Dasselbe gilt auch für § 6 Abs. 3 Satz 1 a. a. O. Die Generalermächtigung des § 12 AO alter Fassung kommt nicht als Rechtsgrundlage in Betracht. Diese Ermächtigung ging zwar weit, deckte aber, wie der Bundesfinanzhof wiederholt ausgeführt hat (z. B. Gutachten IV D 1/51 S vom 22. November 1951, BStBl 1952 III S. 6, Slg. Bd. 56 S. 14; Urteile I 200/55 S vom 17. Juli 1956, BStBl 1956 III S. 316, Slg. Bd. 63 S. 306; VI 233/56 S vom 28. März 1958, BStBl 1958 III S. 268, Slg. Bd. 66 S. 701), keine Regelung, die das Gesetz selbst änderte und verschärfte. Ebensowenig bietet die Ermächtigung zum Erlaß von Durchführungsverordnungen in § 51 Abs. 1 EStG eine dem Art. 80 Abs. 1 GG entsprechende Rechtsgrundlage zum Erlaß gesetzesändernder und gesetzesverschärfender Vorschriften. Eine solche verschärfende änderung des Gesetzes tritt aber, wie dargelegt, durch § 6 Abs. 3 a. a. O. für die hier in Betracht kommenden Fälle ein.
VI - Das Finanzgericht hat danach im Ergebnis zu Recht angenommen, daß § 6 Abs. 3 Satz 2 KapStDV 1959 den vom Finanzamt festgesetzten Säumniszuschlag nicht rechtfertige. Es hat aber nicht geprüft, ob dem Sohn sein Anteil an dem Gewinn des Jahres 1959 nicht auch nach den Vorschriften des Gesetzes selbst schon vor dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zugeflossen ist, so daß also die Festsetzung des Säumniszuschlages im Ergebnis doch gerechtfertigt wäre.
Wie ausgeführt, setzt ein "Zufließen" im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG nicht die Auszahlung des Betrages voraus, sondern ist bereits gegeben, wenn der Steuerpflichtige über den Betrag wirtschaftlich verfügen kann. Das ist zwar bei einem stillen Gesellschafter in der Regel erst der Fall, wenn ihm auf Grund der Bilanz sein Gewinnanteil gutgeschrieben worden ist. Unterbleiben die Bilanzaufstellung, die Ermittlung des Gewinnanteils und die Gutschrift aber, weil die Beteiligten sich entsprechend geeinigt haben, so kann darin eine den "Zufluß" begründende Verfügung des stillen Gesellschafters über seinen Gewinnanteil liegen, wenn die Beteiligten im Ergebnis damit wirtschaftlich nichts anderes erreichen wollen, als den Gewinnanteil im Unternehmen zu belassen.
Im Streitfall handelt es sich um Vater und Sohn. Es ist zu prüfen, ob sich nicht schon Bedenken daraus ergeben, daß in dem Vertrag über das stille Gesellschaftsverhältnis nicht auch die Zeit für die Bilanzaufstellung und die Auszahlung des Gewinnanteils geregelt ist. Jedenfalls ist aber bei den gleichliegenden steuerlichen Interessen, wie sie zwischen Vater und Sohn gewöhnlich gegeben sind, die Möglichkeit nicht von der Hand zu weisen, daß es auf einer Einigung aus rein steuerlichen Gründen beruht, wenn hier die Bilanz erst spät aufgestellt worden ist. Nach der Darstellung des Bg. bestanden allerdings hierfür sachgerechte Gründe. Das Finanzgericht muß das noch prüfen.
Die angefochtene Entscheidung war danach aufzuheben und die nicht spruchreife Sache zur nochmaligen Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 410640 |
BStBl III 1963, 96 |
BFHE 1963, 270 |
BFHE 76, 270 |