Leitsatz (amtlich)
Hat der Hauseigentümer Wohnungen unter Inanspruchnahme von Wohnungsfürsorgemitteln i.S. des § 87a des II.WoBauG errichtet, so daß ihn die persönliche Verpflichtung zur Überlassung der Wohnungen an wohnberechtigte Personen trifft, ist die Einschaltung einer Mittelsperson als selbständiger Zwischenvermieter ausgeschlossen (Anschluß an BFH-Urteil vom 22.Dezember 1983 V R 35/73, BFHE 140, 379, BStBl II 1984, 400).
Orientierungssatz
Bei Errichtung von Gebäuden richtet sich die Abziehbarkeit der in diesem Zusammenhang beim Eigentümer angefallenen Vorsteuerbeträge bei Einschaltung einer Mittelsperson in den Vermietungsvorgang (Zwischenvermietung) danach, ob die (im eigenen Namen auftretende) Mittelsperson steuerpflichtige oder (zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führende) steuerfreie Vermietungsumsätze bewirkt. Hierauf kommt es nämlich an, wenn zwischen Eigentümer und Mittelsperson kein Mietverhältnis (mit steuerpflichtigen Mietumsätzen des Eigentümers), sondern ein Geschäftsbesorgungsverhältnis besteht (Anschluß an die Rechtsprechung des V. Senats des BFH).
Normenkette
UStG 1967 § 15 Abs. 1-2; UStG 1973 § 15 Abs. 1-2; II. WoBauG § 87a; UStG 1967 § 4 Nr. 12a; UStG 1973 § 4 Nr. 12a
Tatbestand
G F und I F (Gesellschafter zu 1 und 2) sind Eheleute. Zusammen mit Frau J --der Mutter der Gesellschafterin zu 2-- erwarben sie mit Kaufvertrag vom 2.März 1970 zu je 1/3 das Miteigentum an dem Grundstück in G.
Am 20.Mai 1970 schloßen die Miteigentümer mit der Baugenossenschaft eGmbH (im folgenden Baubetreuer genannt) einen Betreuungsvertrag. Darin wurde der Baubetreuer von den Miteigentümern beauftragt, das Bauvorhaben auf dem gemeinschaftlichen Grundstück der Miteigentümer vorzubereiten und durchzuführen.
Am 29.Mai 1970 schloß der Gesellschafter zu 1 mit der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) einen Darlehensvertrag über die Hingabe eines Bundesdarlehens im Rahmen der Wohnungsfürsorge (Wohnraumbeschaffung) für Bundesbedienstete. Es wurde vereinbart, daß der Oberfinanzdirektion (OFD) bis zur Tilgung des Darlehens am 31.Dezember 1991 das Belegungsrecht an den zu errichtenden Wohnungen zustehen sollte. In dem Zusatzvertrag vom 16.August 1971 und vom 28.Juli 1974 wurden als Vertragspartner der Bundesrepublik alle drei Miteigentümer genannt.
In der Zeit von 1970 bis April 1972 wurde auf dem Grundstück ein Gebäude mit 26 Wohnungen errichtet. Es ist nicht festgestellt, ob der Baubetreuer die Bauaufträge im Namen der Miteigentümer vergab --wie es im Betreuungsvertrag vorgesehen war-- oder ob er als Generalunternehmer auftrat und die Bauaufträge im eigenen Namen erteilte.
In der Zeit der Gebäudeerrichtung handelte für die Miteigentümer zumeist der Gesellschafter zu 1. Nach Angaben der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist dieser dabei als Treuhänder aufgetreten.
Nach Fertigstellung des Gebäudes im April 1972 wurden die Wohnungen ab 1.Mai 1972 an Angehörige der Bundeswehr vermietet. In den Mietverträgen ist der Gesellschafter zu 1 als Vermieter benannt worden. Die Mieter sowie die Mietpreise wurden durch die OFD bestimmt.
Am 15.September 1973 verstarb Frau J. An ihrer Stelle wurde der Gesellschafter zu 3, der Sohn der Gesellschafter zu 1 und 2, Miteigentümer.
Mit Datum vom 31.Juli 1974 schloßen die Gesellschafter einen Vertrag zur Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). An der Gesellschaft (Klägerin) waren die Gesellschafter zu je 1/3 beteiligt. Der Zweck der Klägerin bestand in der gemeinsamen Bebauung und Vermietung des Grundbesitzes der Gesellschafter in G sowie ferner in dem Erwerb, der Bebauung und Vermietung weiteren Grundbesitzes. Die Geschäftsführung wurde dem Gesellschafter zu 3 übertragen.
Ebenfalls mit Datum vom 31.Juli 1974 schloß die Klägerin einen "General-Mietvertrag", mit dem sie das Grundstück dem Gesellschafter zu 1 auf zehn Jahre vermietete. Es wurde ein jährlich zu zahlender fester Mietpreis vereinbart. Der Gesellschafter zu 1 war als Mieter berechtigt, die Wohnungen im Rahmen der Auflagen der OFD an dritte Personen weiterzuvermieten oder anderweitig zu nutzen. Die Auswahl der Untermieter sollte der Gesellschafter zu 1 nach eigenem Ermessen vornehmen dürfen, wobei er das Belegungsrecht der OFD zu beachten hatte. Kleinere Einzelreparaturen sollte der Gesellschafter zu 1 auf eigene Kosten durchführen, während die Klägerin für größere Reparaturen und Schönheitsreparaturen verantwortlich sein und diese aus den ihr von der OFD im Rahmen der Wirtschaftungskosten zweckgebunden zur Verfügung gestellten Mitteln bestreiten sollte.
Die Klägerin gab für die Jahre 1972 bis 1974 Umsatzsteuererklärungen ab. Sie verzichtete auf die Steuerbefreiung ihrer Umsätze aus Vermietung und Verpachtung und unterwarf die Umsätze aus der Vermietung der Wohnungen an den Gesellschafter zu 1 der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Zugleich beantragte sie "Rückerstattung der Mehrwertsteuer" in Höhe von 185 679 DM. Es ist nicht festgestellt, ob, von wem und wann der Klägerin Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt worden ist. Das Finanzamt (FA) setzte die Umsatzsteuer für die Jahre 1972 bis 1974 jeweils auf 0 DM fest.
Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend: Sie habe im Jahre 1972 mit dem Gesellschafter zu 1 mündlich einen Vertrag über die Vermietung der Wohnungen geschlossen. Danach habe der Mietpreis etwa 70 % der Mieteinnahmen des Gesellschafters zu 1 betragen sollen. Die schriftliche Abfassung des Vertrages sei zurückgestellt worden, weil infolge verspäteter Abrechnung durch die OFD und den Baubetreuer die für die endgültige Abfassung erforderlichen Daten erst im Jahre 1974 vorgelegen hätten. Der Gesellschafter zu 1 habe im Jahre 1972 die Wohnungen nicht im Namen der Miteigentümer, sondern im eigenen Namen an die Endmieter weitervermietet. Sie --die Klägerin-- habe ihm auch keine Vollmacht zur Vermietung in ihrem Namen erteilt. Die dem Gesellschafter zu 1 erteilten Vollmachten hätten sich nur auf die Planung, Finanzierung und Gebäudeerrichtung bezogen.
Das FA hat den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Es führte aus: Der Gesellschafter zu 1 sei für das gesamte Bauprojekt verantwortlich gewesen. Da er als Treuhänder mehrfach im eigenen Namen für die Miteigentümer gehandelt habe, seien auch die Mietverträge mit den Mietern den Miteigentümern als Vermieter zuzurechnen. Mit Abschluß des Gesellschaftsvertrages sowie des schriftlichen Zwischenmietvertrages habe sich an der Stellung des Gesellschafters zu 1 nichts geändert. Obwohl der Gesellschafter zu 3 formell als Geschäftsführer der Klägerin bestellt worden sei, habe der Gesellschafter zu 1 die Geschäfte der Klägerin geführt. Ein Mietverhältnis sei zwischen der Klägerin und dem Gesellschafter zu 1 nicht vollzogen worden.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung der § 4 Nr.12 Buchst.a, §§ 9 und 15 Abs.2 UStG sowie des § 6 Abs.1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG). Sie beantragt, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung sowie die Umsatzsteuerbescheide aufzuheben und die
Umsatzsteuer 1972 auf ./. 185 296,90 DM
Umsatzsteuer 1973 auf 105,45 DM
Umsatzsteuer 1974 auf ./. 8 962,22 DM
festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Die bei der Klägerin aus Anlaß der Hauserrichtung angefallenen Umsatzsteuern sind keine nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967 abziehbaren Vorsteuerbeträge. Dem Abzugsbegehren der Klägerin steht entgegen, daß die für den Vorsteuerabzug maßgebliche erstmalige Verwendung der errichteten Wohnungen durch eine nach § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1967 steuerfreie Vermietung erfolgte (§ 15 Abs.2 Nr.2 UStG 1967).
Für Zwischenvermietungen hat der V.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entschieden, bei Errichtung von Gebäuden richte sich die Abziehbarkeit der in diesem Zusammenhang beim Eigentümer angefallenen Vorsteuerbeträge bei Einschaltung einer Mittelsperson in den Vermietungsvorgang danach, ob die (im eigenen Namen auftretende) Mittelsperson steuerpflichtige oder (zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führende) steuerfreie Vermietungsumsätze bewirke. Hierauf komme es nämlich an, wenn zwischen Eigentümer und Mittelsperson kein Mietverhältnis (mit steuerpflichtigen Mietumsätzen des Eigentümers), sondern ein Geschäftsbesorgungsverhältnis bestehe.
2. Der V.Senat des BFH hat des weiteren in den Urteilen vom 22.Dezember 1983 V R 35/73 (BFHE 140, 379, BStBl II 1984, 400) und V R 173/75 (BFHE 140, 387, BStBl II 1984, 404) ausgeführt, das Verhältnis zwischen dem Eigentümer (Verfügungsberechtigten) von mittels öffentlicher Mittel geförderten Wohnungen (Sozialwohnungen) und einer Mittelsperson, die zur (Unter-)Vermietung im eigenen Namen eingeschaltet wird, könne umsatzsteuerrechtlich nur als Geschäftsbesorgung beurteilt werden. Er hat dies gefolgert aus dem Zusammenhang der Regelungen des Wohnungsbindungsgesetzes 1965 (WoBindG 1965) über die Zweckbindung (§§ 4 ff.), die Preisbindung (Kostenmiete, §§ 8 ff.) und die Sanktionen der §§ 25 und 26. Durch die Gewährung öffentlicher Mittel werde zwischen der darlehensgebenden Stelle der öffentlichen Hand und dem Darlehensnehmer ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis begründet, welches die Benutzung der geförderten Wohnungen ordne. Der Verfügungsberechtigte könne sich seiner persönlichen öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Gebrauchsüberlassung der Wohnungen an wohnberechtigte Personen nicht entziehen. Wegen der damit verbundenen zivilrechtlichen Wirkungen (Begründung eines Mietverhältnisses in Erfüllung öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen) könnten einem vom Verfügungsberechtigten in die Vermietung eingeschalteten Dritten keine Rechte eingeräumt werden, die über die Rechte eines weisungsgebundenen Beauftragten hinausgingen. An dieser Rechtsprechung hat der V.Senat festgehalten (Urteil vom 11.Dezember 1986 V R 167/81, BFHE 148, 551, BStBl II 1987, 313). Er hat ferner auch dann, wenn der Hauseigentümer die Räumlichkeiten unter Inanspruchnahme von Aufwendungsbeihilfen i.S. des § 88 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II.WoBauG) 1965 vom 1.September 1965 (BGBl I 1965, 1618) errichtet hat, wegen der den Hauseigentümer treffenden persönlichen Verpflichtungen zur Überlassung der Wohnungen an wohnberechtigte Personen die Einschaltung einer Mittelsperson als selbständigen Zwischenmieter für ausgeschlossen erachtet (BFH-Urteil vom 23.August 1984 V R 87/78, BFHE 142, 156, BStBl II 1984, 731). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.
3. Für den Bau der steuerbegünstigten Wohnungen der Klägerin ist unter Vereinbarung eines Wohnungsbesetzungsrechts der OFD ein Darlehen aus Wohnungsfürsorgemitteln gewährt worden, die für Angehörige des öffentlichen Dienstes aus öffentlichen Haushalten zur Verfügung gestellt worden sind (s. § 87a Abs.1 II.WoBauG). Hinsichtlich der Einschaltung einer Mittelsperson bei der Vermietung dieser Wohnungen gilt im Ergebnis nichts anderes als bei der Vermietung von Sozialwohnungen oder von mit Aufwendungsbeihilfen geförderten Wohnungen.
Die Wohnungsfürsorge für die Angehörigen des öffentlichen Dienstes beruht auf der Fürsorgepflicht des Bundes (§ 79 des Bundesbeamtengesetzes --BBG--); sie ist der hoheitlichen Tätigkeit zuzurechnen. Die in öffentlichen Haushalten gesondert ausgewiesenen Wohnungsfürsorgemittel für Angehörige des öffentlichen Dienstes sind allerdings keine öffentlichen Mittel i.S. des II.WoBauG (§ 6 Abs.2 Buchst.c II.WoBauG), so daß das WoBindG 1965 nicht anwendbar ist (§ 1 Abs.3 Buchst.b WoBindG 1965). Indes begründet die Vergabe von Wohnungsfürsorgemittel infolge der Zweckbindung durch Vereinbarung eines Belegungsrechts, der Preisbindung gemäß § 87a II.WoBauG sowie der Schadensersatzfolge bei Nichtbeachtung der Verpflichtungen eine gleichwertige Pflichtenstellung des Förderungsnehmers, wie sie das WoBindG vorsieht.
Für die mit Wohnungsfürsorgemitteln geförderten Wohnungen muß dem Darlehensgeber ein Besetzungsrecht eingeräumt werden. Diese Verpflichtung ist durch Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit (Wohnungsbesetzungsrecht) im Grundbuch zu sichern. Sie besteht bis zur vollständigen Tilgung des Darlehens (Richtlinien zur Förderung der Errichtung und des Erwerbs von Familienheimen und Eigentumswohnungen durch Bundesbedienstete i.d.F. vom 1.Mai 1971, Gemeinsames Ministerialblatt --GMBl-- 1971, 193, unter V). Unter "Besetzungsrecht" ist das Recht des Bundes oder einer von ihm bestimmten Stelle zu verstehen, einen Mieter zu benennen mit der Wirkung, daß der Darlehensnehmer verpflichtet ist, mit der benannten Person einen Mietvertrag oder sonstigen Nutzungsvertrag abzuschließen. Diese Zweckbindung entspricht in ihren Wirkungen im wesentlichen den gesetzlichen Regelungen der §§ 4 ff. WoBindG 1965. Die Gleichwertigkeit hinsichtlich der Sicherung der Zweckbestimmung zeigt sich auch darin, daß bei der Ausübung eines Besetzungsrechts derjenige, zugunsten dessen das Besetzungsrecht ausgeübt wird, dem Vermieter keine Wohnrechtsbescheinigung i.S. des § 5 WoBindG 1965 vorzulegen braucht (§ 4 Abs.5 WoBindG 1965).
Wird das Besetzungsrecht dadurch verletzt, daß der Vermieter die Wohnung an einen nichtbenannten Wohnungssuchenden vermietet, so hat er Schadensersatz zu leisten (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30.Oktober 1967 VIII ZR 71/65, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1968, 38).
Gemäß § 87a II.WoBauG werden die mit Wohnungsfürsorgemitteln geförderten Wohnungen kraft Gesetzes der Kostenmiete unterworfen. Zweck der Vorschrift ist es, die staatlich geförderten Wohnungen für die Angehörigen des öffentlichen Dienstes in mietpreisrechtlicher Hinsicht soweit wie möglich den mit "öffentlichen Mitteln" i.S. des § 6 Abs.1 II.WoBauG geförderten Wohnungen des sozialen Wohnungsbaus gleichzustellen (vgl. Pergande in Fischer-Dieskau/Pergande/Schwender, Wohnungsbaurecht, § 87a II.WoBauG Anm.01, m.w.N.). Übersteigt die mit den Mietern vereinbarte Miete die Kostenmiete, ist die Vereinbarung insoweit unwirksam und die Leistung zurückzuerstatten (§ 87a Abs.3 II.WoBauG).
Die oben dargestellte Rechtslage zeigt auf, daß die Klägerin als Darlehensnehmer von Wohnungsfürsorgemitteln --ebenso wie die Eigentümer von Sozialwohnungen (s. Urteile in BFHE 140, 379, BStBl II 1984, 400, und in BFHE 140, 387, BStBl II 1984, 404) und die Empfänger von Aufwendungsbeihilfen (s. Urteil in BFHE 142, 156, BStBl II 1984, 731)-- eine öffentlich-rechtliche, teils dinglich abgesicherte Verpflichtung zur Gebrauchsüberlassung der Wohnungen an bestimmte, von der OFD benannte Personen traf. Die durch Gesetz, Verwaltungsakt und dingliche Verpflichtung begründete Rechtslage belegt, daß bei Einschaltung des die Mietverträge im eigenen Namen abschließenden Gesellschafters zu 1 diesem umsatzsteuerrechtlich nur die Stellung einer abhängigen, auf Rechnung der verpflichteten Klägerin/Darlehensnehmerin handelnden Mittelsperson zukommen konnte. Der zwischen der Klägerin und dem Gesellschafter zu 1 abgeschlossene "General- Mietvertrag" muß aus den vorstehenden Erwägungen umsatzsteuerrechtlich als Geschäftsbesorgungsverhältnis beurteilt werden.
4. Das rechtliche Ergebnis wird überdies durch die vertraglichen Abmachungen und das tatsächliche Verhalten der Klägerin bestätigt. Gemäß § 4 des "General-Mietvertrages" durfte der Gesellschafter zu 1 die Wohnungen nur "im Rahmen der Auflagen der OFD weitervermieten". Die Vertragsparteien waren nicht in der Lage, einen Mietpreis festzulegen, sondern waren insofern von den Berechnungen der OFD und den Abrechnungen des Baubetreuers abhängig. Die von den Vertragsparteien getroffene Regelung, daß der Gesellschafter zu 1 vorläufig "70 % der eingehenden Mieten" zu zahlen habe, ist keine Mietzinsvereinbarung in Form einer "Umsatzmiete". Mit der Beteiligung der Klägerin an den beim Gesellschafter zu 1 eingehenden Mieten ist das geschäftliche Risiko nicht auf den Gesellschafter zu 1 abgewälzt worden, sondern bei der Klägerin verblieben (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1.August 1984 V R 12/78, BFHE 141, 362, 367, BStBl II 1984, 728, 730).
5. Das Vorbringen der Klägerin in der Revisionsinstanz, nur der Gesellschafter zu 1 sei Darlehensnehmer gewesen (und daher träfen die unter Abschn.4 dargestellten Rechtswirkungen nicht die Klägerin als Vermieterin), ist neu und kann nicht berücksichtigt werden. Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), haben alle Miteigentümer die Zusatzverträge zum Darlehensvertrag unterzeichnet. Die Beteiligten sowie das FG sind stets davon ausgegangen, daß sämtliche Miteigentümer und Gesellschafter Darlehensnehmer waren.
Fundstellen
Haufe-Index 61646 |
BStBl II 1988, 207 |
BFHE 152, 177 |
BFHE 1988, 177 |