Leitsatz (amtlich)
Das in der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr.6 Satz 2 GrStG normierte Tatbestandsmerkmal (wonach der Grundbesitz ausschließlich demjenigen zuzurechnen sein muß, der ihn für den begünstigten Zweck benutzt) ist erfüllt, wenn ein Arzt den in seinem Eigentum stehenden Grundbesitz in der Weise benutzt, daß er auf ihm eine Privatkrankenanstalt unter Beteiligung stiller Gesellschafter betreibt. Auf diese grundsteuerrechtliche Beurteilung ist es ohne Einfluß, ob die Gesellschafter der stillen Gesellschaft einkommensteuerrechtlich als Mitunternehmer (atypische stille Gesellschafter) anzusehen sind.
Normenkette
GrStG § 4 Nr. 6 S. 2, § 10 Abs. 1; BewG § 19 Abs. 4; AO 1977 § 39; StAnpG § 11; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO § 216 Abs. 1 Nr. 2; HGB §§ 230, 232, 235; FGO §§ 57, 122
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 15.12.1983; Aktenzeichen III 251/81) |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) --ein Arzt-- war Eigentümer von 34 im Gebiet der Gemeinde A liegenden Grundstücken. Die Grundstücke wurden für Zwecke einer Privatkrankenanstalt benutzt, für die dem Kläger eine Konzession nach § 30 der Gewerbeordnung (GewO) erteilt worden war. Die Privatkrankenanstalt erfüllte die Voraussetzungen des § 10 Abs.2 und 3 der inzwischen außer Kraft getretenen Gemeinnützigkeitsverordnung (vgl. jetzt § 67 der Abgabenordnung --AO 1977--).
Im Jahre 1961 beteiligten sich die Ehefrau des Klägers und seine drei Töchter als stille Gesellschafter mit je einer Vermögenseinlage an der Krankenanstalt. Mit jeder dieser vier Personen schloß der Kläger einen entsprechenden Gesellschaftsvertrag. Gemäß diesen Verträgen war jeder der stillen Gesellschafter am Jahresgewinn und -verlust der Krankenanstalt prozentual beteiligt (die Ehefrau zu 24 v.H., jede der Töchter zu 8 v.H.). Jeder von ihnen war berechtigt, den für ein Geschäftsjahr festgestellten Gewinn zu entnehmen, sobald der Prüfungsbericht für das betreffende Geschäftsjahr vorlag, er mußte allerdings, solange seine Einlage durch Verluste gemindert war, den jährlichen Gewinn nach Abzug der anteilig auf ihn entfallenden persönlichen Steuern zur Deckung des Verlustes verwenden. Jeder der stillen Gesellschafter hatte die Überwachungsrechte, die nach dem Gesetz einem Kommanditisten zustehen. Bei Beendigung der stillen Gesellschaft hatte jeder von ihnen Anspruch auf sein Auseinandersetzungsguthaben. Dieses war aufgrund einer auf den Tag der Beendigung zu erstellenden Auseinandersetzungsbilanz zu ermitteln, in der sämtliche Gegenstände des Klinikvermögens mit ihren Verkehrswerten anzusetzen waren, jedoch unter Ausschluß eines Geschäfts- oder Firmenwerts. An den in der Auseinandersetzungsbilanz aufgelösten stillen Reserven nahmen die Gesellschafter nach Maßgabe ihrer Gewinnquote teil. Die Führung der Geschäfte stand ausschließlich dem Kläger zu. Er hatte die Bücher der Gesellschaft zu führen und die Bilanzen aufzustellen. Zur Vornahme von Handlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgingen, bedurfte er im Innenverhältnis der vorherigen Zustimmung der stillen Gesellschafter. Der Kläger erhielt eine jährliche Arbeitsvergütung (soweit die Bilanz für das betreffende Jahr einen Gewinn auswies), die im Verhältnis der Gesellschafter nicht als Gewinnbestandteil galt. Im Handelsregister eingetragen war der Kläger als Einzelkaufmann.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hielt die Grundstücke nicht für steuerfrei gemäß § 4 Nr.6 des Grundsteuergesetzes (GrStG) i.d.F. vom 7.August 1973, weil "die im Gesetzestext zum Ausdruck kommende und als Voraussetzung für die Gewährung der Befreiung verlangte Personengleichheit zwischen Benutzer und demjenigen, dem der Grundbesitz zuzurechnen ist ... nicht gegeben" sei: Benutzt würden die Grundstücke von der atypischen stillen Gesellschaft; zuzurechnen dagegen seien sie allein dem Kläger. Er stellte durch Bescheide vom 4.Dezember 1979 die Einheitswerte für 33 Grundstücke auf den 1.Januar 1974 und durch Bescheid vom 3.Juli 1980 den Einheitswert für das 34.Grundstück auf den 1.Januar 1975 fest; gleichzeitig setzte er die Grundsteuermeßbeträge fest.
Die Einheitswerte enthielten die Feststellung, daß die Grundstücke ihrer Art nach Betriebsgrundstücke seien und ihr Eigentümer der Kläger sei. Die Nachfeststellung auf den 1.Januar 1974 sei erforderlich, weil der Grund für die Steuerbefreiung weggefallen sei.
Die verbundenen Einsprüche gegen die 34 Einheitswertbescheide und die 34 Grundsteuermeßbescheide wurden vom FA durch Einspruchsentscheidung vom 10.Juli 1981 zurückgewiesen.
Mit seiner Klage hat der Kläger begehrt, die Einspruchsentscheidung, die Einheitswertbescheide und die Grundsteuermeßbescheide aufzuheben.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Sein Urteil ist auszugsweise abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 567 Nr.607.
Mit seiner Revision rügt der Kläger fehlerhafte Nichtanwendung der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr.6 GrStG. Er beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die in der Einspruchsentscheidung aufgeführten Einheitswert- und Grundsteuermeßbescheide für die 34 Klinikgrundstücke aufzuheben.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist begründet.
Das Urteil des FG muß aufgehoben werden, weil es auf der Verletzung von Bundesrecht beruht. Verletzt ist die bundesrechtliche Vorschrift des § 4 Nr.6 GrStG i.d.F. des Art.1 des Gesetzes zur Reform des Grundsteuerrechts vom 7.August 1973 (BGBl I 1973, 965, BStBl I 1973, 586). Diese Vorschrift lautete:
§ 4
Sonstige Steuerbefreiungen
Soweit sich nicht bereits eine Befreiung nach § 3 ergibt, sind
von der Grundsteuer befreit
.....
6. Grundbesitz, der für die Zwecke einer Krankenanstalt benutzt wird, wenn die Anstalt in dem Kalenderjahr, das dem Veranlagungszeitpunkt (§ 13 Abs.1) vorangeht, die Voraussetzungen des § 10 Abs.2 und 3 der Gemeinnützigkeitsverordnung vom 24.Dezember 1953 (Bundesgesetzbl. I S. 1592), geändert durch das Steueränderungsgesetz 1969 vom 18. August 1969 (Bundesgesetzblatt I S. 1211), erfüllt hat und außerdem die Konzession nach § 30 der Gewerbeordnung vorliegt. Der Grundbesitz muß ausschließlich demjenigen, der ihn benutzt, oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zuzurechnen sein.
Unrichtig angewendet hat das FG diese Vorschrift insofern, als es angenommen hat, der Grundbesitz werde "nicht allein durch den Kl., sondern durch die zwischen ihm und den stillen Gesellschaftern gebildete Mitunternehmerschaft genutzt".
Die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr.6 GrStG setzt ihrem Wortlaut nach unter anderem voraus, daß "der Grundbesitz ... ausschließlich demjenigen, der ihn benutzt, ... zuzurechnen sein" muß. Zuzurechnen war der Grundbesitz seinem Eigentümer, dem Kläger, weil insoweit nichts anderes bestimmt und eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung nicht geboten war (vgl. die damals geltenden Vorschriften des § 11 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG-- und des § 216 Abs.2 Nr.2 der Reichsabgabenordnung --AO--; jetzt § 39 Abs.2 AO 1977, § 19 Abs.3 Nr.2 des Bewertungsgesetzes --BewG--). Der Kläger war auch derjenige, der den Grundbesitz für Zwecke der Krankenanstalt "benutzte", d.h. für deren Betrieb verwendete. Träger dieses Unternehmens ("Inhaber des Handelsgeschäfts" im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuches --HGB-- i.d.F. des Art.1 Nr.7 des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19.Dezember 1985, BGBl I 1985, 2355, früher § 335 HGB) war allein der Kläger. Seine Ehefrau und seine drei Töchter, die sich als atypische stille Gesellschafter mit einer Einlage an seinem "Handelsgeschäft" beteiligt hatten, hatten lediglich schuldrechtliche Ansprüche gegen den Kläger auf Gewinnanteile und Auseinandersetzungsguthaben (§§ 232, 235 HGB; Döllerer, Die atypische stille Gesellschaft - gelöste und ungelöste Probleme, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1985, 295; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 1986, S.1392; Ulmer, Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., 1986, § 705 Rdnr.236).
Selbst wenn man davon ausgeht, daß --wie das FG stillschweigend angenommen hat-- der Kläger, seine Ehefrau und seine drei Töchter nicht vier (zweigliedrige) atypische stille Gesellschaften gebildet hatten, sondern untereinander durch ein einheitliches Gesellschaftsverhältnis zu einer einzigen (mehrgliedrigen) atypischen stillen Gesellschaft verbunden waren, war diese Gesellschaft eine reine Innengesellschaft: Sie trat nicht nach außen auf. Die Geschäfte der Krankenanstalt führte der Kläger im eigenen Namen, nicht im Namen der atypischen stillen Gesellschaft. Er allein wurde aus diesen Geschäften "berechtigt und verpflichtet" (§ 230 Abs.2 HGB). Als Innengesellschaft konnte die stille Gesellschaft nicht Trägerin eines Gesellschaftsvermögens sein; die Einlage des jeweiligen stillen Gesellschafters ging "in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts", also des Klägers, über (§ 230 Abs.1 HGB).
Ohne Einfluß auf diese grundsteuerrechtliche Beurteilung ist die vom FG hervorgehobene Tatsache, daß "die zwischen dem Kl. und seinen Familienangehörigen bestehenden stillen Gesellschaften ... von den Beteiligten übereinstimmend als Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs.1 Nr.2 Einkommensteuergesetz ...) angesehen und ertragsteuerlich behandelt" worden sind. Denn der Begriff "Mitunternehmerschaft", genauer: "Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist" (§ 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), dient bei der Einkommensteuer dazu, die Personen zu bezeichnen, die "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" beziehen und sie abzugrenzen von Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus anderen Einkunftsarten haben (Knobbe-Keuk, Gesellschaft und Mitunternehmerschaft, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1986, 106, 113). Dieser Gesichtspunkt spielt für die grundsteuerrechtliche Beurteilung, wer den Grundbesitz für die Zwecke einer Krankenanstalt benutzt, keine Rolle. Infolgedessen besteht insoweit kein Anlaß, von der handelsrechtlichen Struktur der stillen Gesellschaft abzuweichen. Auf die Rechtsansicht der Beteiligten kommt es nicht an, weil es Aufgabe des Gerichts ist, das Gesetz auszulegen und anzuwenden (Art.20 Abs.3 des Grundgesetzes --GG--).
Soweit aus dem Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 27.Juni 1940 III 151/39 (RStBl 1940, 830, ergangen zu § 4 Nr.8 GrStG 1936) etwas anderes folgen sollte, hält der Senat daran nicht fest.
Dieses aus dem Wortlaut der Vorschrift und deren Zusammenhang mit anderen Vorschriften gewonnene Auslegungsergebnis steht in Einklang mit der Gesetzesentwicklung und dem Sinn und Zweck der Vorschrift.
Die Steuerbefreiung der Krankenanstalten wurde im GrStG vom 1.Dezember 1936 (RGBl I 1936, 986, RStBl 1936, 1154) neu geregelt. Durch § 4 Nr.8 GrStG 1936 sollten "die gemeinnützigen und privaten Krankenanstalten gleichmäßig" behandelt werden (Begründung zum GrStG 1936, RStBl 1937, 717). In dem vom FG erwähnten Urteil des RFH in RStBl 1940, 830 war der Sinn der Grundsteuerbefreiung wie folgt umschrieben: Es solle verhindert werden, daß ein Hauseigentümer, dem lediglich an der Erzielung einer möglichst lohnenden Rente aus dem Grundstück gelegen ist und der daher das Haus nur unter diesem Gesichtspunkt gewinnbringend auf Zeit abgibt, ohne an der Art der Benutzung durch den Inhaber irgendein besonderes Interesse zu haben, einen steuerlichen Vorteil ohne innere Berechtigung dadurch erhält, daß der Mieter, Pächter usw. in dem Haus eine Krankenanstalt einrichtet und betreibt. Das Gesetz zur Änderung des Grundsteuergesetzes (GrStÄndG) vom 10.August 1951 (BGBl I 1951, 515, BStBl I 1951, 463) brachte hinsichtlich des hier in Betracht kommenden Teils der Befreiungsvorschrift keine Änderung der bisherigen Rechtslage (vgl. Art.I Nr.1 Buchst. f und g GrStÄndG, § 4 Nr.8 GrStG 1951).
Durch das Gesetz zur Reform des Grundsteuerrechts vom 7.August 1973 (BGBl I 1973, 965, BStBl I 1973, 586) wurde der Schlußsatz der Befreiungsvorschrift (jetzt § 4 Nr.6 GrStG) neu gefaßt. Bisher lautete er: "Wird der Grundbesitz nicht von dem Eigentümer für die bezeichneten Zwecke benutzt, so tritt Befreiung nur ein, wenn der Eigentümer eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist." Nunmehr lautet er: "Der Grundbesitz muß ausschließlich demjenigen, der ihn benutzt, oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zuzurechnen sein." Aus dieser Fassungsänderung, insbesondere aus der Einfügung des Wortes "ausschließlich" folgert das FG, der Gesetzgeber habe den Gesetzeswortlaut "klarstellend" ergänzen und die vom RFH in seinem Urteil vom 5.März 1942 III 151/40 (RFHE 51, 263, 265, RStBl 1942, 471, ergangen zu § 4 Nr.8 GrStG 1936, § 16 Abs.1 Nr.2 der Grundsteuer-Durchführungsverordnung --GrStDV-- 1937) geäußerte Rechtsauffassung korrigieren wollen.
Der Kläger hingegen versteht die Neufassung der Vorschrift so, daß der Grundbesitz niemandem zuzurechnen sein dürfe, "der ihn nicht auch benutzt; eine vollständige Personengleichheit zwischen Eigentümern und Benutzern" sei "darüber hinaus jedoch nicht erforderlich". Der Grundbesitz dürfe "auch von Personen benutzt werden, denen er nicht zuzurechnen" sei.
Der erkennende Senat kann offenlassen, welcher dieser Auffassungen zu folgen ist. Denn selbst wenn man der (engeren) Auffassung des FG folgt, waren aus den dargelegten Gründen die Ehefrau des Klägers und seine drei Töchter nicht "Mitbenutzer" des Grundbesitzes.
Das angefochtene Urteil beruht auf dem angegebenen Rechtsfehler, denn es ist nicht auszuschließen, daß das FG ohne ihn anders entschieden hätte.
Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Auf die Klage sind die angefochtenen Grundsteuermeßbescheide und die Einheitswertbescheide samt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung aufzuheben, weil diese Verwaltungsakte rechtswidrig sind und den Kläger in seinem Recht auf eine fehlerfreie Gesetzesanwendung verletzen (§ 100 Abs.1 Satz 1 FGO). Die Grundsteuermeßbescheide sind rechtswidrig, weil sie auf der rechtsirrigen Ansicht beruhen, der Grundbesitz sei nicht gemäß § 4 Nr.6 GrStG von der Grundsteuer befreit. Die Einheitswertbescheide sind rechtswidrig, weil sie gemäß § 19 Abs.4 BewG nicht hätten ergehen dürfen. Nach dieser Vorschrift erfolgen Feststellungen nach den Absätzen 1 bis 3 des § 19 BewG (z.B. über die Zurechnung von Grundbesitz), nur, wenn sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Solche Feststellungen waren weder für die Grundsteuer von Bedeutung (da der Grundbesitz gemäß § 4 Nr.6 GrStG steuerfrei war), noch für die Vermögensteuer (da bei der Ermittlung des Gesamtvermögens gemäß § 116 BewG außer Ansatz bleibt: der für das Betriebsvermögen eines vom Eigentümer betriebenen Krankenhauses festgestellte Einheitswert oder der darauf entfallende Teil des Einheitswerts), noch für die Gewerbesteuer (da das vom Kläger betriebene Krankenhaus gemäß § 11 Abs.2 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung 1974 --jetzt § 3 Nr.20 Buchst. b des Gewerbesteuergesetzes 1984-- von der Gewerbesteuer befreit war).
Fundstellen
Haufe-Index 61754 |
BStBl II 1987, 451 |
BFHE 149, 262 |
BFHE 1987, 262 |
BB 1987, 1378 |
BB 1987, 1378-1379 (ST) |
DStR 1987, 468-468 (ST) |
HFR 1987, 415-416 (ST) |